Плательщики ЕСХН вправе уменьшать налоговую базу на проценты по займам и кредитам от любых кредиторов — банков, юридических и физических лиц — без ограничений по размеру ставки. С 1 января 2015 года отменено нормирование процентов: расходы признаются исходя из фактической ставки договора за период фактического пользования заёмными средствами, за исключением контролируемых сделок. Проценты учитываются в момент погашения задолженности — при списании средств с расчётного счёта, выплате из кассы, а с 2025 года также при оплате через счёт цифрового рубля.
Правовая основа учёта процентов при ЕСХН
Плательщики ЕСХН уменьшают полученные доходы на суммы процентов по любым долговым обязательствам без ограничений по источнику финансирования.
Согласно пп. 9 п. 2 ст. 346.5 НК РФ налогоплательщики ЕСХН при определении объекта налогообложения уменьшают полученные доходы на суммы процентов, уплачиваемых за предоставление в пользование денежных средств. Глава 26.1 НК РФ не устанавливает ограничений относительно того, кто может выступать кредитором или заимодавцем.
Кредитором может быть:
⒈ Кредитная организация (банк) ⒉ Юридическое лицо любой организационно-правовой формы ⒊ Физическое лицо, включая учредителей и работников организации ⒋ Иностранная организация или нерезидент
Долговые обязательства включают кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления. Также к долговым обязательствам относятся денежные обязательства, возникающие из соглашения о финансировании участия в кредите.
Момент признания процентных расходов
Расходы в виде процентов признаются в момент фактического погашения задолженности, а не начисления.
Согласно третьему абзацу пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ расходы налогоплательщика в виде процентов за пользование заемными средствами признаются в момент погашения задолженности:
Способы погашения задолженности:
⒈ Списание денежных средств с расчётного счёта налогоплательщика ⒉ Выплата наличных денежных средств из кассы организации ⒊ Списание средств со счёта цифрового рубля (с 1 января 2025 года) ⒋ Иной способ погашения задолженности — в момент такого погашения
Таким образом, применяется кассовый метод признания расходов. Начисленные, но не выплаченные проценты не уменьшают налоговую базу по ЕСХН. Расходом признается только сумма процентов за фактическое время пользования заемными средствами, которая реально выплачена кредитору.
Условия принятия процентов к учёту
Проценты по долговым обязательствам учитываются при соблюдении общих критериев признания расходов и специальных правил для процентных расходов.
Расходы, указанные в п. 2 ст. 346.5 НК РФ, принимаются при условии их соответствия критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ:
⒈ Экономическая обоснованность — расходы должны быть направлены на получение дохода ⒉ Документальное подтверждение — наличие первичных документов, оформленных в соответствии с законодательством ⒊ Фактическое осуществление — реальная выплата процентов кредитору
Согласно второму абзацу п. 3 ст. 346.5 НК РФ расходы в виде процентов принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций ст. 265 и 269 НК РФ.
Специальные правила учёта процентов:
На основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа — текущего и (или) инвестиционного. Статья 269 НК РФ устанавливает, что по долговым обязательствам любого вида расходом признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, указанной в договоре.
Это означает, что плательщик ЕСХН вправе учесть в расходах проценты в том размере, который предусмотрен договором займа или кредита, независимо от уровня процентной ставки.
Отмена нормирования процентов с 2015 года
С 1 января 2015 года расходы в виде процентов в целях налогообложения не нормируются, за исключением контролируемых сделок.
До 1 января 2015 года ст. 269 НК РФ предусматривала два способа нормирования процентов по долговым обязательствам:
⒈ Исходя из среднего уровня процентов по долговым обязательствам, полученным налогоплательщиком на сопоставимых условиях (по аналогичным заимствованиям) ⒉ Исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза (для рублёвых обязательств) или 15% (для валютных обязательств)
С 1 января 2015 года нормирование процентов отменено. Налогоплательщик, применяющий ЕСХН, вправе учесть в целях налогообложения проценты, выплачиваемые в связи с получением кредитов и займов, без ограничений по размеру ставки.
Исключение из общего правила:
Ограничения по учёту процентов сохраняются для контролируемых сделок — операций между взаимозависимыми лицами. К таким сделкам применяются правила трансфертного ценообразования, предусмотренные разделом V.1 НК РФ. Налоговые органы вправе проверить соответствие процентной ставки рыночному уровню и скорректировать налоговую базу при выявлении отклонений.
Для сделок, не признаваемых контролируемыми, плательщик ЕСХН учитывает проценты исходя из фактической ставки договора независимо от её размера.
Используемые нормативные акты
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ:
Подпункт 9 пункта 2 статьи 346.5
Третий абзац подпункта 2 пункта 5 статьи 346.5
Пункт 2 статьи 346.5
Второй абзац пункта 3 статьи 346.5
Пункт 1 статьи 252
Подпункт 2 пункта 1 статьи 265
Статья 269
Статья 46
Раздел V.1 (статьи 105.1-105.25)
Вопросы по применению разъяснений
Можно ли учесть проценты по займу от учредителя при ЕСХН?
Да, плательщик ЕСХН вправе учесть проценты по займу, полученному от учредителя. Глава 26.1 НК РФ не ограничивает источник финансирования — кредитором может быть любое физическое или юридическое лицо, включая учредителей организации.
Проценты учитываются в общем порядке: в момент фактической выплаты исходя из ставки, указанной в договоре займа. Необходимо документально подтвердить получение займа и выплату процентов платёжными документами.
Если учредитель признается взаимозависимым лицом и сделка соответствует критериям контролируемой, налоговый орган вправе проверить соответствие процентной ставки рыночному уровню.
Расход по процентам признается исключительно в момент фактического погашения задолженности перед кредитором. Момент начисления процентов по условиям договора значения не имеет.
Согласно третьему абзацу пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ расходы признаются при списании денежных средств с расчётного счёта или счёта цифрового рубля, выплате из кассы, а при ином способе погашения — в момент такого погашения. Начисленные, но не выплаченные проценты налоговую базу не уменьшают.
Таким образом, применяется кассовый метод признания расходов, характерный для специальных налоговых режимов.
Есть ли ограничения по размеру процентной ставки для учёта расходов?
С 1 января 2015 года ограничений по размеру процентной ставки для учёта расходов не установлено. Проценты признаются исходя из фактической ставки, указанной в договоре, независимо от её уровня.
Исключение составляют контролируемые сделки между взаимозависимыми лицами. К таким операциям применяются правила трансфертного ценообразования из раздела V.1 НК РФ. Налоговый орган вправе проверить соответствие процентной ставки рыночному интервалу и при отклонении скорректировать налоговую базу.
Для обычных сделок с независимыми контрагентами плательщик ЕСХН учитывает проценты в размере, предусмотренном договором, без каких-либо ограничений.
Нужно ли нормировать проценты по займу между взаимозависимыми лицами?
Нормирование процентов как таковое с 2015 года отменено. Однако для контролируемых сделок между взаимозависимыми лицами действуют правила трансфертного ценообразования.
Сделка признается контролируемой при соблюдении условий ст. 105.14 НК РФ — прежде всего, при превышении суммы доходов по сделкам между взаимозависимыми лицами за календарный год установленного порогового значения (в 2025 году — 120 млн рублей).
Если сделка контролируемая, налоговый орган вправе проверить соответствие процентной ставки рыночному интервалу и при отклонении доначислить налог. Если сделка не признается контролируемой, проценты учитываются исходя из фактической ставки без ограничений.
Какие документы подтверждают право на учёт процентов?
Для учёта процентов в расходах необходимы документы, подтверждающие:
⒈ Заключение договора займа или кредита — письменное соглашение с указанием суммы, срока, процентной ставки и порядка её начисления
⒉ Получение денежных средств — выписка с расчётного счёта при безналичном перечислении, приходный кассовый ордер при получении наличных
⒊ Начисление процентов — бухгалтерская справка-расчёт, акт сверки взаимных расчётов с кредитором
⒋ Выплату процентов — платёжное поручение с назначением платежа, расходный кассовый ордер, выписка со счёта цифрового рубля
Все документы должны быть оформлены в соответствии с требованиями законодательства о бухгалтерском учёте и содержать обязательные реквизиты первичных учётных документов.
Учитываются ли проценты по беспроцентному займу, если договор изменён?
Если первоначально заём предоставлен на беспроцентной основе, проценты по нему не начисляются и не учитываются в расходах. При внесении изменений в договор займа с установлением процентной ставки проценты могут учитываться в расходах.
Проценты признаются с момента вступления в силу дополнительного соглашения об изменении условий договора. Они начисляются только за период действия новых условий — с даты, указанной в дополнительном соглашении.
Начисление процентов за период, когда заём был беспроцентным, и их учёт в расходах недопустимы. Налоговый орган расценит такие действия как искусственное создание расходов и исключит проценты из налоговой базы.
Как учитывать проценты по займу в иностранной валюте при ЕСХН?
Проценты по займу в иностранной валюте учитываются в общем порядке — в момент фактической выплаты кредитору. Сумма процентов пересчитывается в рубли по официальному курсу Банка России на дату выплаты.
Если проценты выплачиваются в иностранной валюте путём списания валюты с валютного счёта или выплаты из валютной кассы, сумма расходов определяется по курсу на дату списания (выплаты). При выплате процентов в рублях по валютному обязательству применяется курс на дату фактической выплаты.
Курсовые разницы, возникающие по валютному обязательству, учитываются отдельно в составе внереализационных доходов или расходов. Порядок учёта курсовых разниц при ЕСХН соответствует правилам, установленным для налога на прибыль организаций.
