Минфин в письме № 03-03-07/22558 от 19.03.2026 разъяснил порядок учёта затрат при переходе с УСН на общую систему налогообложения. Расходы на приобретение основных средств, оплаченных и введённых в эксплуатацию в период применения упрощёнки, не переносятся в налоговую базу по налогу на прибыль — даже если компания работала на объекте «доходы» и фактически не учитывала эти затраты. При этом статья 346.25 НК РФ допускает перенос расходов на ТРУ, не оплаченные до смены режима или оплаченные, но не признанные на УСН, при условии применения метода начисления.
Спорная ситуация: ОС на объекте «доходы» и ожидания налогоплательщиков
Компании на УСН «доходы» не учитывают расходы при расчёте налога, но это не создаёт права на их перенос при смене режима.
При переходе с УСН на общую систему налогообложения у организаций, работавших на объекте «доходы», возникает закономерный вопрос: если затраты на приобретение основных средств фактически не уменьшали налоговую базу по упрощёнке, можно ли их включить в расходы по налогу на прибыль?
Логика налогоплательщика выглядит последовательно. Компания оплатила основное средство и ввела его в эксплуатацию в период работы на УСН с объектом «доходы». При этом объекте расходы вообще не участвуют в расчёте налога — учитываются только доходы. Следовательно, затраты остались «неиспользованными», и при переходе на метод начисления их логично было бы включить в прибыльные расходы.
Однако Налоговый кодекс не связывает возможность переноса расходов с тем, повлияли ли они фактически на налоговую базу по УСН. Статья 346.25 НК РФ устанавливает собственные правила учёта затрат при смене налогового режима, и эти правила основаны на формальных критериях, а не на экономическом результате.
Пример пограничной ситуации
Организация на УСН «доходы» в 2025 году приобрела производственное оборудование за 1,8 млн рублей, оплатила его и ввела в эксплуатацию. С 2026 года компания утратила право на применение УСН и перешла на общую систему. Бухгалтер рассчитывал учесть стоимость оборудования в расходах по налогу на прибыль, поскольку на упрощёнке эти затраты налоговую базу не уменьшали. Однако оба условия для учёта расходов на ОС по правилам УСН — оплата и ввод в эксплуатацию — были выполнены в период применения упрощёнки, что исключает перенос.
Затраты периода УСН, которые статья 346.25 НК РФ разрешает перенести на ОСНО
При переходе на метод начисления в расходы по налогу на прибыль включаются не оплаченные на УСН товары, работы и услуги, а также оплаченные, но не признанные расходами.
Статья 346.25 НК РФ предусматривает два основания для включения затрат периода УСН в расходы по налогу на прибыль. Оба работают исключительно при условии, что организация применяет метод начисления.
Первое основание — кредиторская задолженность на дату перехода. Если компания получила товары, работы или услуги в период работы на упрощёнке, но не оплатила их до момента смены режима, стоимость этих ТРУ включается в расходы по налогу на прибыль. На УСН действует кассовый метод, поэтому без факта оплаты расходы не признавались. При переходе на метод начисления факт оплаты утрачивает значение для момента признания расхода — достаточно самого факта получения ТРУ.
Второе основание — оплаченные, но не признанные расходы. Ситуация возникает, когда товары, работы или услуги были оплачены в период УСН, однако по каким-либо причинам не попали в состав расходов по упрощёнке. Причины могут быть различными: несоответствие условиям признания расходов по статье 346.16 НК РФ, применение объекта «доходы» в отношении ТРУ (не основных средств) или иные обстоятельства.
Момент признания таких перенесённых расходов на ОСНО определяется по общим правилам главы 25 НК РФ. Для метода начисления это означает признание в том периоде, к которому расходы относятся, независимо от даты фактической оплаты.
Позиция Минфина по расходам на основные средства
Письмо № 03-03-07/22558 закрепляет: если ОС оплачено и введено в эксплуатацию на УСН, расходы на него не переносятся — вне зависимости от применявшегося объекта налогообложения.
Минфин в письме от 19.03.2026 № 03-03-07/22558 сформулировал позицию, опираясь на порядок учёта расходов на приобретение основных средств, установленный главой 26.2 НК РФ. Этот порядок предусматривает два обязательных условия для признания затрат на ОС в расходах по УСН: оплату и ввод объекта в эксплуатацию.
Когда оба условия выполнены в период применения упрощённой системы, процедура учёта расходов на ОС считается завершённой с точки зрения главы 26.2 НК РФ. Тот факт, что компания применяла объект «доходы» и расходы фактически не уменьшали налоговую базу, не меняет правовой квалификации: условия для признания расходов были соблюдены, и повторное их признание в рамках другого налогового режима НК РФ не предусматривает.
Существенный нюанс: письмо Минфина касается именно ситуации, когда оба условия — оплата и ввод в эксплуатацию — выполнены в период УСН. Если хотя бы одно из условий не выполнено до даты перехода (например, основное средство оплачено, но не введено в эксплуатацию), ситуация требует отдельного анализа и под действие этого разъяснения не подпадает.
Инвентаризация расходов и документальное подтверждение при переходе на ОСНО
На дату перехода необходимо разграничить затраты, допустимые к переносу, и затраты, учёт которых на ОСНО невозможен.
При утрате права на применение УСН или добровольном переходе на общую систему налогообложения организации следует провести инвентаризацию всех затрат, понесённых в период упрощёнки. Цель — выявить расходы, подлежащие включению в налоговую базу по налогу на прибыль, и отделить их от затрат, перенос которых невозможен.
В первую очередь проверяется состояние расчётов с контрагентами: наличие кредиторской задолженности за полученные, но не оплаченные ТРУ. Эти суммы формируют расходы переходного периода при методе начисления.
Далее анализируются оплаченные затраты, которые не были признаны расходами по упрощёнке. Для каждой такой суммы необходимо документальное подтверждение: договоры, акты, платёжные документы, а также обоснование причин, по которым расходы не были учтены на УСН.
По основным средствам фиксируется статус каждого объекта на дату перехода: оплачен ли он и введён ли в эксплуатацию. Объекты, по которым выполнены оба условия, исключаются из перечня переносимых расходов. Попытка включить стоимость таких ОС в прибыльные расходы создаёт риск доначислений при налоговой проверке с начислением пени и возможным привлечением к ответственности по статье 122 НК РФ.
Используемые нормативные акты
Статья 346.25 НК РФ
Письмо Минфина России № 03-03-07/22558 от 19.03.2026
Вопросы по применению разъяснений
Компания на УСН «доходы» оплатила ОС, но не ввела его в эксплуатацию до перехода на ОСНО. Можно ли учесть расходы?
Да, в этой ситуации перенос расходов возможен. Письмо Минфина № 03-03-07/22558 запрещает учёт в прибыльных расходах только тех ОС, по которым **оба** условия — оплата и ввод в эксплуатацию — выполнены в период УСН. Если объект оплачен, но не введён в эксплуатацию до даты перехода, одно из условий признания расходов по правилам главы 26.2 НК РФ не выполнено. После перехода на ОСНО такой объект принимается к учёту по правилам главы 25 НК РФ, и его стоимость списывается через амортизацию в общем порядке.
ТРУ оплачены на УСН «доходы минус расходы», но не включены в расходы из-за ошибки бухгалтера. Переносятся ли они на ОСНО?
Статья 346.25 НК РФ допускает включение в прибыльные расходы затрат, оплаченных на УСН, но не признанных расходами по упрощёнке. Формально ошибочное неотражение расходов подпадает под это основание. Однако здесь возникает дополнительный аспект: если расходы соответствовали всем условиям для признания на УСН, налоговый орган может расценить ситуацию как ошибку в декларации по УСН, подлежащую исправлению через подачу уточнённой декларации, а не как основание для переноса на ОСНО. Рекомендуется оценить оба варианта — уточнение декларации по УСН или перенос на ОСНО — с учётом сроков давности и сумм.
Как определить момент признания перенесённых расходов на ТРУ при методе начисления?
Перенесённые расходы признаются по правилам главы 25 НК РФ для метода начисления. Для материальных расходов это дата передачи в производство, для услуг — дата подписания акта, для товаров, приобретённых для перепродажи, — дата реализации. Если ТРУ были получены и использованы ещё в период УСН, расходы признаются на дату перехода на общую систему, поскольку именно в этот момент у организации возникает право на их отражение в налоговом учёте по налогу на прибыль.
