Применение единого сельскохозяйственного налога требует соблюдения условия о 70-процентной доле дохода от реализации произведенной сельхозпродукции, включая продукцию первичной переработки, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) согласно п. 2 ст. 346.2 НК РФ. Для расчета доли общий доход определяется по правилам ст. 248, 249 НК РФ с исключением доходов по ст. 251 НК РФ и внереализационных поступлений. Лимит необходимо соблюдать как при переходе на ЕСХН, так и в процессе применения спецрежима — несоблюдение влечет утрату права на применение ЕСХН (п. 4 ст. 346.3 НК РФ), за исключением случаев отсутствия доходов у вновь созданных организаций и ИП в первом налоговом периоде.
Алгоритм расчета доли доходов от реализации сельхозпродукции
Расчет доли доходов производится по формуле ДДСП = ДСПиППП : ДО х 100%, где все показатели определяются исходя из всех осуществляемых налогоплательщиком видов деятельности.
Для установления права на применение ЕСХН налогоплательщик рассчитывает долю доходов за год, предшествующий году подачи уведомления о переходе на специальный режим. Формула расчета включает три элемента:
ДДСП – доля дохода от продажи сельхозпродукции, выраженная в процентах;
ДСПиППП – доход от продажи сельхозпродукции, включая продукцию ее первичной переработки и (или) от оказания вспомогательных услуг, указанных в пп. 2 п. 2 ст. 346.2 НК РФ, выраженный в рублях;
ДО – общий доход от реализации товаров (работ, услуг), выраженный в рублях.
Общий доход от реализации определяется в порядке, предусмотренном ст. 248 и 249 НК РФ. Доходы, перечисленные в ст. 251 НК РФ, при расчете не учитываются согласно п. 5 ст. 346.2 НК РФ. Показатели доходов определяются исходя из всех осуществляемых налогоплательщиком видов деятельности на основании первичных учетных документов по методу начисления (только при переходе на ЕСХН с других систем налогообложения, по которым ранее не применялся кассовый метод), а в дальнейшем для подтверждения применения ЕСХН – только по кассовому методу.
Пример базового расчета доли доходов
Организация за предшествующий год получила:
– выручку от реализации произведенной сельхозпродукции – 8 500 000 руб.;
– выручку от реализации продукции первичной переработки – 3 200 000 руб.;
– выручку от реализации покупных товаров – 1 800 000 руб.;
– выручку от оказания транспортных услуг – 500 000 руб.
Внереализационные доходы составили 300 000 руб., которые не учитываются при расчете.
Расчет доли:
ДСПиППП = 8 500 000 + 3 200 000 = 11 700 000 руб.
ДО = 8 500 000 + 3 200 000 + 1 800 000 + 500 000 = 14 000 000 руб.
ДДСП = 11 700 000 : 14 000 000 х 100% = 83,57%
Организация соблюдает условие о 70-процентной доле и вправе применять ЕСХН.
Формирование общего дохода от реализации
Общий доход от реализации включает выручку от продажи товаров, работ, услуг собственного производства и приобретенных, имущественных прав, но не включает внереализационные доходы по ст. 250 НК РФ.
В общую сумму дохода от реализации включается выручка от продажи товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав. Выручка определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах согласно ст. 249 НК РФ.
В общий доход от реализации включаются:
⒈ Выручка от реализации имущественных прав;
⒉ Выручка от реализации акций и долей в уставном капитале других организаций;
⒊ Выручка от реализации основных средств по позиции Минфина России.
Позиция контролирующих органов состоит в том, что выручка от реализации основных средств – объектов недвижимости, земельных участков, автомобилей – должна включаться в общий объем доходов от реализации. Однако арбитражная практика содержит иной подход: если организация не занималась реализацией основных средств на систематической основе, выручка от их продажи доходом от реализации товаров (работ, услуг) не является и не учитывается при исчислении предельного размера дохода для применения ЕСХН. Президиум ВАС РФ в постановлении от 09.03.2011 N 13050/10 указал, что выручка от продажи основных средств считается доходом от реализации только при систематическом характере таких операций.
Внереализационные доходы, не включаемые в расчет
В общей сумме дохода не учитываются внереализационные поступления, названные в ст. 250 НК РФ:
⒈ Суммы упущенной выгоды, компенсации убытков и затрат в связи с изъятием или временным занятием земель;
⒉ Доходы от участия в договоре простого товарищества;
⒊ Дивиденды;
⒋ Доходы от аренды, если аренда не является основным видом деятельности организации.
Пример расчета с реализацией основных средств
Организация за предшествующий год получила:
– выручку от реализации сельхозпродукции – 10 000 000 руб.;
– выручку от реализации покупных товаров – 2 500 000 руб.;
– выручку от продажи трактора (единичная операция) – 800 000 руб.;
– дивиденды – 200 000 руб.
Подход Минфина России:
ДО = 10 000 000 + 2 500 000 + 800 000 = 13 300 000 руб.
ДДСП = 10 000 000 : 13 300 000 х 100% = 75,19%
Подход арбитражной практики (при несистематическом характере продажи основных средств):
ДО = 10 000 000 + 2 500 000 = 12 500 000 руб.
ДДСП = 10 000 000 : 12 500 000 х 100% = 80%
Дивиденды не учитываются в обоих подходах как внереализационный доход.
Особенности учета доходов от совместной деятельности
Президиум ВАС РФ в постановлении от 28.12.2010 N 9534/10 установил, что положения главы 26.1 НК РФ не исключают возможности применения ЕСХН в случае, если выполнение работ на отдельных этапах производства сельхозпродукции осуществляется налогоплательщиком с привлечением иных организаций путем заключения договоров подряда, возмездного оказания услуг либо договоров о совместной деятельности.
Доход, полученный от реализации сельхозпродукции, произведенной в рамках совместной деятельности, правомерно учитывается при расчете доли для применения ЕСХН. Дифференциация в зависимости от способа ведения деятельности по производству сельхозпродукции носила бы произвольный характер и не основывалась бы на положениях НК РФ.
Условия применения позиции о совместной деятельности
Минфин России указал, что выводы постановления N 9534/10 необходимо использовать с учетом фактических обстоятельств рассматриваемого дела, не придавая им универсального характера:
Доходы учитываются, если организация является участником договора простого товарищества, в соответствии с которым осуществляется исключительно производство и реализация сельхозпродукции силами нескольких сельскохозяйственных товаропроизводителей.
Доходы не учитываются, если договор простого товарищества не связан с производством и реализацией сельхозпродукции либо если такое производство и реализация не является основной или преобладающей деятельностью в рамках договора.
Аналогичная позиция содержится в постановлениях Президиума ВАС РФ от 22.01.2012 N 9790/12, АС Восточно-Сибирского округа от 17.07.2015 N Ф02-3402/15.
Расчет для производителей с промышленной переработкой
Налогоплательщики, осуществляющие не только первичную, но и промышленную переработку, рассчитывают долю дохода от продукции первичной переработки по специальной формуле с учетом соотношения расходов.
Порядок расчета для организаций, которые осуществляют последующую (промышленную) переработку продукции после первичной, установлен п. 2.2 ст. 346.2 НК РФ. Доля дохода от реализации продукции первичной переработки определяется исходя из соотношения расходов на производство сельхозпродукции и ее первичную переработку и общей суммы расходов на производство продукции из произведенного сельскохозяйственного сырья.
Формула расчета:
ДДппп = Дпрод х (Рсп + Рппп) / (Рсп + Рппп + Рпрод) / До х 100%
где:
ДДппп – доля дохода от реализации продукции первичной переработки, выраженная в процентах;
Дпрод – доходы от реализации продукции промышленной переработки, выраженные в рублях;
Рсп – расходы на производство сельхозпродукции, выраженные в рублях;
Рппп – расходы на производство продукции первичной переработки, выраженные в рублях;
Рпрод – расходы на производство продукции промышленной переработки, выраженные в рублях;
До – общий доход от реализации, выраженный в рублях.
Доля дохода от реализации сельхозпродукции собственного производства и продукции первичной переработки в этом случае складывается из дохода от реализации непереработанной сельхозпродукции и рассчитанной по формуле доли дохода от продукции первичной переработки.
Пример расчета при промышленной переработке
Организация производит молоко, осуществляет его первичную переработку (пастеризация, розлив) и промышленную переработку (производство творога, сметаны). За год получены:
– доходы от реализации молока (без переработки) – 2 000 000 руб.;
– доходы от реализации пастеризованного молока – 5 000 000 руб.;
– доходы от реализации творога и сметаны – 4 000 000 руб.;
– доходы от реализации покупных товаров – 1 500 000 руб.
Расходы за год составили:
– на производство молока – 1 500 000 руб.;
– на первичную переработку (пастеризация) – 800 000 руб.;
– на промышленную переработку (творог, сметана) – 1 200 000 руб.
Расчет:
Общий доход: ДО = 2 000 000 + 5 000 000 + 4 000 000 + 1 500 000 = 12 500 000 руб.
Доход от молока без переработки + доход от реализации пастеризованного молока: 7 000 000 руб. = (2 000 000 руб. + 5 000 000 руб.)
Доля дохода от продукции первичной переработки:
ДДппп = 4 000 000 х (1 500 000 + 800 000) / (1 500 000 + 800 000 + 1 200 000) / 12 500 000 х 100% = 4 000 000 х 2 300 000 / 3 500 000 / 12 500 000 х 100% = 21,03%
Общая доля: ДДСП = (7 000 000 / 12 500 000 х 100%) + 21,03% = 56% + 21,03% = 77,03%
Организация соблюдает 70-процентный лимит и вправе применять ЕСХН.
Типичные ошибки при расчете доли доходов
Основные ошибки связаны с неправильным определением состава доходов, включением внереализационных поступлений и неучетом особенностей для совместной деятельности и промышленной переработки.
При расчете доли доходов для применения ЕСХН налогоплательщики допускают следующие ошибки:
Ошибка в учете внереализационных доходов
Включение в общий доход от реализации внереализационных доходов по ст. 250 НК РФ – дивидендов, доходов от аренды при несистематическом характере, компенсаций и т.д. Внереализационные доходы не учитываются ни в числителе, ни в знаменателе формулы расчета.
Неучет доходов от совместной деятельности
Исключение из расчета доходов от реализации сельхозпродукции, произведенной в рамках договора простого товарищества, при соблюдении условий постановления Президиума ВАС РФ N 9534/10. Если производство ведется совместно несколькими сельскохозяйственными товаропроизводителями, доходы учитываются.
Ошибки в расчете для промышленной переработки
Неприменение специальной формулы по п. 2.2 ст. 346.2 НК РФ при наличии промышленной переработки либо неправильное определение расходов по видам переработки. Необходимо вести раздельный учет расходов на производство сельхозпродукции, первичную и промышленную переработку.
Контроль соблюдения лимита в процессе применения ЕСХН
Лимит 70-процентной доли доходов должен соблюдаться не только при переходе на ЕСХН, но и ежегодно в процессе применения спецрежима, иначе налогоплательщик теряет право на его применение.
Требование о соблюдении доли дохода от реализации сельхозпродукции не менее 70% установлено не только для перехода на ЕСХН, но и для продолжения применения специального режима. Согласно п. 4 ст. 346.3 НК РФ, если по итогам налогового периода доля дохода от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции составит менее 70%, налогоплательщик считается утратившим право на применение ЕСХН с начала налогового периода, в котором допущено нарушение ограничения.
Утрата права на применение ЕСХН означает, что налогоплательщик должен пересчитать налоговые обязательства по общей системе налогообложения или УСН (если соблюдаются условия для ее применения) за весь налоговый период. Подлежат уплате НДС, налог на прибыль организаций (или НДФЛ для ИП), налог на имущество за период с начала года.
Исключение для вновь созданных организаций и ИП
Вновь созданная организация и вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель, перешедшие на уплату ЕСХН, не теряют права на применение этого специального режима, если в их первом налоговом периоде вообще отсутствовали доходы, учитываемые при определении налоговой базы. Это правило установлено п. 4.1 ст. 346.3 НК РФ.
Данная норма направлена на поддержку начинающих сельхозпроизводителей, которые могут не получить доходы в первый год деятельности в связи с длительностью производственного цикла в сельском хозяйстве. Отсутствие доходов в первом налоговом периоде не является основанием для утраты права на ЕСХН.
Контроль показателей в течение года
Налогоплательщик должен отслеживать структуру доходов в течение налогового периода, чтобы своевременно выявить риск нарушения 70-процентного лимита. Рекомендуется вести промежуточные расчеты доли ежеквартально. При выявлении тенденции к снижению доли ниже критического уровня необходимо принять меры по корректировке структуры деятельности либо подготовиться к переходу на иной режим налогообложения.
Порядок расчета доли доходов для применения ЕСХН
Чек-лист последовательности действий:
⒈ Определить период для расчета – год, предшествующий году подачи уведомления о переходе на ЕСХН, либо текущий налоговый период для контроля сохранения права на применение спецрежима.
⒉ Собрать данные о всех доходах от реализации товаров, работ, услуг за период – из регистров бухгалтерского учета, книги учета доходов и расходов.
⒊ Исключить из собранных данных доходы, не учитываемые при расчете – доходы по ст. 251 НК РФ, внереализационные доходы по ст. 250 НК РФ.
⒋ Рассчитать общий доход от реализации (знаменатель формулы) – сумма выручки от всех видов деятельности после исключения неучитываемых доходов.
⒌ Определить доходы от реализации сельхозпродукции собственного производства и продукции первичной переработки (числитель формулы) – с учетом исключений для давальческой переработки, переработки сторонними лицами, основных средств, имущественных прав.
⒍ При наличии промышленной переработки применить специальную формулу расчета по п. 2.2 ст. 346.2 НК РФ – собрать данные о расходах на производство сельхозпродукции, первичную и промышленную переработку.
⒎ Рассчитать долю доходов от сельхозпродукции по формуле ДДСП = ДСПиППП : ДО х 100%.
⒏ Проверить соблюдение 70-процентного лимита – если доля составляет 70% и выше, условие соблюдено.
⒐ Подготовить документальное обоснование расчета – первичные документы, регистры учета, расчет по форме для представления налоговому органу при запросе.
Используемые нормативные акты
Налоговый кодекс Российской Федерации: п. 2, пп. 2 п. 2, п. 2.2 ст. 346.2; п. 4, второй абзац п. 4, п. 4.1, п. 5 ст. 346.3; ст. 248, 249, 250, 251
Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.12.2010 N 9534/10
Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 09.03.2011 N 13050/10
Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 09.02.2010 N 10864/09
Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22.01.2012 N 9790/12
Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 17.07.2015 N Ф02-3402/15
Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 03.03.2009 N А55-9973/2008
Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 21.11.2011 N А54-6462/2010
Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 29.12.2008 N КА-А41/12530-08
Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 17.07.2007 N КА-А41/5699-07
Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.05.2012 N 15АП-2109/12
Письмо Министерства финансов РФ от 01.08.2019 N 03-11-06/2/57921
Письмо Министерства финансов РФ от 21.01.2019 N 03-11-11/2631
Письмо Министерства финансов РФ от 28.11.2014 N 03-11-06/1/60868
Письмо Министерства финансов РФ от 23.07.2013 N 03-03-05/28879
Письмо Министерства финансов РФ от 04.09.2013 N 03-11-06/1/36400
Письмо Министерства финансов РФ от 27.06.2013 N 03-11-11/24463
Письмо Министерства финансов РФ от 18.04.2013 N 03-11-06/1/13282
Письмо Министерства финансов РФ от 18.01.2013 N 03-11-11/7
Письмо Министерства финансов РФ от 30.03.2012 N 03-11-06/1/06
Письмо Министерства финансов РФ от 05.06.2012 N 03-11-06/1/12
Письмо Министерства финансов РФ от 24.11.2011 N 03-03-06/1/777
Письмо Министерства финансов РФ от 22.09.2011 N 03-11-11/238
Письмо Министерства финансов РФ от 13.09.2011 N 03-11-06/1/13
Письмо Министерства финансов РФ от 29.06.2011 N 03-11-09/39
Письмо Министерства финансов РФ от 05.07.2011 N 03-11-09/39
Письмо Министерства финансов РФ от 01.04.2011 N 03-11-06/1/5
Письмо Министерства финансов РФ от 27.12.2010 N 03-11-06/1/28
Письмо Министерства финансов РФ от 22.12.2010 N 03-11-06/1/27
Письмо Министерства финансов РФ от 03.12.2009 N 03-11-06/1/51
Письмо Министерства финансов РФ от 14.07.2009 N 03-11-06/1/31
Письмо Министерства финансов РФ от 30.06.2009 N 03-11-06/1/28
Письмо Министерства финансов РФ от 15.06.2009 N 03-11-06/1/21
Письмо Министерства финансов РФ от 27.02.2009 N 03-11-06/1/09
Письмо Министерства финансов РФ от 17.02.2009 N 03-11-06/1/07
Письмо Министерства финансов РФ от 11.02.2009 N 03-11-04/1/27
Письмо Министерства финансов РФ от 23.12.2008 N 03-11-04/1/31
Письмо Министерства финансов РФ от 31.12.2008 N 03-11-04/1/33
Письмо Министерства финансов РФ от 09.12.2008 N 03-11-04/1/27
Письмо Министерства финансов РФ от 29.06.2005 N 03-11-04/1/5
Письмо Федеральной налоговой службы РФ от 21.09.2015 N ГД-17-3/135
Письмо Федеральной налоговой службы РФ от 12.08.2011 N СА-4-7/13193@
Письмо Федеральной налоговой службы РФ от 02.11.2010 N ШС-37-3/14720
Письмо Управления Федеральной налоговой службы по г. Москве от 07.06.2007 N 18-12/3/052820@
Вопросы по применению порядка расчета доли доходов
Учитывается ли выручка от продажи основных средств в общем доходе от реализации?
Позиция Минфина России состоит в том, что выручка от реализации основных средств включается в общий объем доходов от реализации независимо от систематичности таких операций. Однако арбитражные суды указывают, что выручка от продажи основных средств является доходом от реализации товаров только при систематическом характере операций. При единичных сделках такая выручка не учитывается при расчете предельного размера дохода для ЕСХН. Налогоплательщик может применить судебный подход, но должен быть готов к спору с налоговым органом и иметь доказательства несистематического характера операций.
Как рассчитать долю доходов при наличии промышленной переработки?
При наличии промышленной переработки применяется специальная формула из п. 2.2 ст. 346.2 НК РФ: доход от реализации продукции промышленной переработки умножается на соотношение расходов на производство сельхозпродукции и первичную переработку к общим расходам на производство всей продукции, затем делится на общий доход от реализации. К полученному результату прибавляется доля дохода от реализации непереработанной сельхозпродукции. Необходимо вести раздельный учет расходов по видам переработки.
Учитываются ли доходы от аренды земельных участков при расчете доли?
Доходы от аренды земельных участков не учитываются ни в общем доходе от реализации, ни в доходе от реализации сельхозпродукции, если аренда не является основным видом деятельности организации. Такие доходы относятся к внереализационным по ст. 250 НК РФ. Если же аренда земли является основной деятельностью и ведется систематически, доходы от аренды включаются в общий доход от реализации, но не в числитель формулы расчета доли сельхозпродукции.
Что делать, если доля доходов от сельхозпродукции упала ниже 70% в течение налогового периода?
Если по итогам налогового периода доля составила менее 70%, налогоплательщик считается утратившим право на применение ЕСХН с начала этого налогового периода. Необходимо пересчитать налоговые обязательства по общей системе налогообложения или УСН за весь год, подать уточненные декларации, уплатить налоги и пени. Рекомендуется вести промежуточный контроль доли ежеквартально и при выявлении риска снижения принимать меры по корректировке структуры деятельности.
Влияет ли на расчет доли привлечение подрядчиков для выполнения отдельных работ по производству сельхозпродукции?
Привлечение подрядчиков на отдельных этапах производства путем заключения договоров подряда или возмездного оказания услуг не влияет на право применения ЕСХН и не исключает доходы от такой продукции из расчета. Продукция считается произведенной самим налогоплательщиком.
Может ли вновь созданная организация применять ЕСХН при отсутствии доходов в первом налоговом периоде?
Вновь созданная организация и вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель, перешедшие на ЕСХН, не теряют права на применение спецрежима, если в первом налоговом периоде полностью отсутствовали доходы, учитываемые при определении налоговой базы. Это правило установлено п. 4.1 ст. 346.3 НК РФ и направлено на поддержку начинающих сельхозпроизводителей с учетом длительности производственного цикла в сельском хозяйстве.
