Минфин России в письмах от 22.12.2021 № 03-11-06/1/104840, от 07.07.2011 № 03-11-06/1/11 и от 17.07.2009 № 03-11-06/1/34 разъяснил невозможность применения ЕСХН организациями, перерабатывающими покупное сырье. Продукция из дикорастущих ягод, грибов и других материалов, закупленных у населения или иных поставщиков, не считается произведенной из сырья собственного производства и не учитывается при расчете обязательной 70-процентной доли дохода от реализации сельхозпродукции. Для рыбохозяйственных организаций установлен принцип единства: улов водных биологических ресурсов и выпуск продукции из этого улова должны осуществляться одной организацией, при этом форма привлечения персонала (включая аутсорсинг) и использования оборудования (включая аренду) значения не имеет.
Условия перехода на ЕСХН: требования к сельхозпродукции собственного производства
Право применять ЕСХН возникает только при производстве или переработке продукции из сырья собственного производства с долей дохода от реализации такой продукции не менее 70 процентов в общем объеме доходов от реализации.
Налоговый кодекс устанавливает два критерия для перехода на единый сельскохозяйственный налог. Первый критерий закреплен в пункте 2 статьи 346.1 НК РФ и касается характера деятельности организации. Налогоплательщик должен производить сельскохозяйственную продукцию или перерабатывать продукцию из сырья собственного производства. Альтернативный вариант — оказание вспомогательных услуг в области производства сельскохозяйственных культур и послеуборочной обработки сельскохозяйственной продукции.
Второй критерий установлен подпунктом 1 пункта 5 статьи 346.2 НК РФ и определяет структуру доходов организации. Доля дохода от реализации произведенной сельхозпродукции, включая продукцию первичной переработки из сырья собственного производства, и вспомогательных услуг должна составлять не менее 70 процентов в общем объеме доходов от реализации товаров, работ, услуг.
Принципиальное значение имеет требование об использовании сырья собственного производства. Законодатель связывает право применения специального налогового режима именно с производственной деятельностью самой организации, а не с переработкой покупных материалов. Этот подход обеспечивает целевое применение льготного режима налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.
Официальная позиция по продукции из дикорастущих ягод и грибов
Продукция, произведенная или переработанная из покупного сырья, не учитывается в составе сельхозпродукции собственного производства при расчете права на применение ЕСХН.
Министерство финансов последовательно разъясняет невозможность отнесения к сельхозпродукции собственного производства товаров, изготовленных из покупного сырья. В письме от 22.12.2021 № 03-11-06/1/104840 ведомство указало, что продукция из дикорастущих ягод и грибов, закупленных у населения, не может считаться произведенной из сырья собственного производства.
Аналогичная позиция выражена в более ранних разъяснениях. Письмо от 07.07.2011 № 03-11-06/1/11 подтверждает правило о необходимости использования именно собственного сырья для соблюдения условий применения ЕСХН. Письмо от 17.07.2009 № 03-11-06/1/34 развивает эту позицию применительно к различным видам покупного сырья.
Практическое значение этих разъяснений состоит в порядке учета доходов. Выручка от реализации продукции, изготовленной из покупного сырья, включается в общий объем доходов от реализации товаров, работ, услуг. При этом такая выручка не учитывается в числителе при расчете 70-процентной доли дохода от реализации сельхозпродукции. Следовательно, наличие значительных объемов переработки покупного сырья препятствует соблюдению требования о минимальной доле профильных доходов.
Ведомство не делает исключений для различных категорий покупного сырья. Неважно, приобретаются ли дикорастущие ягоды и грибы у населения или закупается иное сырье у юридических лиц — правило остается единым. Продукция из такого сырья не признается сельхозпродукцией собственного производства для целей применения ЕСХН.
Переработка улова водных биоресурсов: особенности для рыбохозяйственных организаций
Рыбохозяйственные организации вправе применять ЕСХН при условии, что улов и переработка осуществляются одной организацией, независимо от формы привлечения персонала и использования основных средств.
Минфин России установил особый подход к определению сельхозпродукции собственного производства для рыбохозяйственных организаций. Письмо от 03.08.2009 № 03-11-11/155 закрепляет принцип единства субъекта: продукция считается произведенной собственными силами, если улов водных биологических ресурсов и выпуск изготовленной из этого улова продукции осуществляется одной и той же организацией.
Принципиальное значение имеет разъяснение о допустимости использования привлеченных ресурсов. Организация может привлекать персонал по договору аутсорсинга для выполнения операций по переработке улова. Использование арендованного оборудования также не препятствует признанию продукции произведенной собственными силами. Главное условие — сам улов и переработка должны быть организованы одним хозяйствующим субъектом.
Письма Минфина от 24.03.2009 № 03-11-06/1/11 и от 25.02.2009 № 03-11-06/1/08 подтверждают этот подход. ФНС России в письме от 31.08.2010 № ШС-37-3/10292 также поддержала позицию о том, что форма привлечения персонала и использования основных средств не влияет на квалификацию продукции как произведенной собственными силами.
Однако эти разъяснения не применяются к ситуации, когда рыбохозяйственная организация закупает улов у других лиц и перерабатывает его. В таком случае действует общее правило о покупном сырье — продукция из закупленного улова не признается сельхозпродукцией собственного производства и не учитывается при расчете 70-процентной доли доходов.
Влияние покупного сырья на расчет доли дохода 70%
Доходы от реализации продукции из покупного сырья увеличивают знаменатель при расчете доли профильных доходов, но не включаются в числитель, что снижает процент соблюдения условия для применения ЕСХН.
Механизм влияния переработки покупного сырья на право применения ЕСХН основан на структуре расчета доли профильных доходов. В числителе дроби учитывается выручка от реализации сельхозпродукции собственного производства, включая продукцию первичной переработки из собственного сырья, и доходы от оказания вспомогательных услуг сельхозпроизводителям. В знаменателе отражаются все доходы от реализации товаров, работ, услуг.
Выручка от продажи продукции, изготовленной из покупного сырья, учитывается только в знаменателе расчета. Это приводит к снижению процентного показателя доли профильных доходов. Чем больше объем переработки покупного сырья, тем сложнее организации соблюсти требование о минимальной 70-процентной доле.
Пример расчета влияния продукции из покупного сырья на долю дохода
Организация в течение года получила следующие доходы от реализации:
— продукция из сырья собственного производства — 8 000 000 рублей; — продукция из дикорастущих ягод и грибов, закупленных у населения — 2 500 000 рублей; — прочие товары — 500 000 рублей.
Расчет доли дохода от сельхозпродукции: Числитель: 8 000 000 рублей (только собственная продукция) Знаменатель: 8 000 000 + 2 500 000 + 500 000 = 11 000 000 рублей Доля: 8 000 000 / 11 000 000 = 72,7%
Организация соблюдает условие о 70-процентной доле и вправе применять ЕСХН. Однако при увеличении объема переработки покупных ягод до 3 500 000 рублей доля снизится до 66,7% (8 000 000 / 12 000 000), что лишит права на применение специального режима.
Организациям необходимо контролировать структуру доходов в течение всего налогового периода. Превышение предельного объема доходов от непрофильной деятельности, включая переработку покупного сырья, влечет утрату права на применение ЕСХН с начала того квартала, в котором допущено нарушение условий применения специального режима.
Используемые нормативные акты
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ: пункт 2 статьи 346.1, подпункт 1 пункта 5 статьи 346.2
Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 22.12.2021 № 03-11-06/1/104840
Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 07.07.2011 № 03-11-06/1/11
Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 17.07.2009 № 03-11-06/1/34
Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 03.08.2009 № 03-11-11/155
Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 24.03.2009 № 03-11-06/1/11
Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 25.02.2009 № 03-11-06/1/08
Письмо Федеральной налоговой службы от 31.08.2010 № ШС-37-3/10292
Вопросы по применению разъяснений о покупном сырье
Можно ли применять ЕСХН, если организация перерабатывает как собственное, так и покупное сырье?
Применение ЕСХН возможно при соблюдении условия о 70-процентной доле дохода от реализации сельхозпродукции собственного производства. Доходы от реализации продукции из покупного сырья учитываются в общем объеме доходов от реализации, но не включаются в расчет доли профильных доходов. Организация должна контролировать структуру своих доходов и обеспечивать соблюдение требования о минимальной доле выручки от собственной сельхозпродукции в течение налогового периода.
Как учитывать закупку дикорастущих ягод и грибов у населения при расчете права на ЕСХН?
Продукция из дикорастущих ягод и грибов, закупленных у населения, не признается сельхозпродукцией собственного производства согласно разъяснениям Минфина. Выручка от реализации такой продукции включается в знаменатель при расчете доли профильных доходов, но не учитывается в числителе. Следовательно, значительные объемы закупки дикорастущего сырья у населения снижают процентную долю доходов от собственной сельхозпродукции и могут препятствовать соблюдению условия для применения ЕСХН.
Влияет ли использование аутсорсинга при переработке на право применения ЕСХН для рыбохозяйственных организаций?
Форма привлечения персонала для переработки улова не влияет на право применения ЕСХН рыбохозяйственными организациями. Минфин и ФНС разъяснили, что организация может привлекать персонал по договору аутсорсинга и использовать арендованное оборудование. Главное условие — улов водных биологических ресурсов и выпуск продукции из этого улова должны осуществляться одной организацией. Если же организация закупает улов у третьих лиц и перерабатывает его, такая продукция не считается произведенной собственными силами.
Как рассчитать долю дохода от сельхозпродукции при смешанном производстве?
В числителе расчета учитывается только выручка от реализации сельхозпродукции, произведенной или переработанной из сырья собственного производства, а также доходы от оказания вспомогательных услуг сельхозпроизводителям. В знаменателе отражаются все доходы от реализации товаров, работ, услуг, включая выручку от продажи продукции из покупного сырья. Доля определяется делением суммы профильных доходов на общий объем доходов от реализации. Результат должен составлять не менее 0,7 (70 процентов) для сохранения права на применение ЕСХН.
Можно ли перейти на ЕСХН с начала следующего года, если в текущем году доля продукции из покупного сырья превысила 30 процентов?
Право на переход на ЕСХН с начала следующего календарного года определяется по результатам работы текущего года. Если по итогам года доля дохода от реализации сельхозпродукции собственного производства и вспомогательных услуг составила менее 70 процентов в общем объеме доходов от реализации, организация не вправе перейти на ЕСХН. Для перехода на специальный режим необходимо обеспечить соблюдение требования о структуре доходов в том налоговом периоде, по результатам которого планируется переход на ЕСХН.
