Президиум ВАС в постановлении от 28.12.2010 № 9534/10 разрешил участникам договора простого товарищества применять ЕСХН и учитывать совместно произведенную продукцию как собственную. Это право действует при двух обязательных условиях: договор связан с производством и реализацией сельхозпродукции, а производство является основной или преобладающей деятельностью товарищества. Минфин в письме от 05.07.2011 № 03-11-09/39 признал эту позицию обязательной для применения, изменив свой прежний подход об исключении из расчета доходов продукции, произведенной с участием других организаций.
Обязательные условия применения ЕСХН участниками товарищества
Право учитывать совместно произведенную продукцию как собственную для ЕСХН действует только при соблюдении двух условий, определенных Минфином в письме от 05.07.2011 № 03-11-09/39.
Первое условие требует, чтобы договор простого товарищества был связан с производством и реализацией сельскохозяйственной продукции. Это означает, что предмет договора должен непосредственно касаться сельскохозяйственной деятельности – выращивания, добычи или переработки продукции из сельхозсырья. Если договор предусматривает иные виды деятельности, даже при наличии сельхозкомпонента, условие не считается выполненным.
Второе условие устанавливает, что производство сельскохозяйственной продукции должно быть основной или преобладающей деятельностью в рамках договора простого товарищества. Минфин в письме от 22.02.2018 № 03-11-11/11556 уточнил этот подход: по договору должна производиться и реализовываться исключительно сельскохозяйственная продукция. Включение в договор несельскохозяйственной деятельности, даже в незначительном объеме, может поставить под сомнение право на применение ЕСХН.
Несоблюдение этих условий лишает участников товарищества возможности использовать толкование Президиума ВАС при определении доли дохода для применения ЕСХН. В таком случае налоговая инспекция будет руководствоваться позицией Минфина о невключении в состав собственного производства продукции, произведенной с участием других организаций.
Позиция Минфина о критериях собственного производства
Минфин исторически придерживался ограничительной трактовки понятия собственного производства, исключая из него любую продукцию, произведенную с участием сторонних организаций.
Пункт 2 статьи 346.2 НК РФ устанавливает, что одним из основных условий для перехода на ЕСХН является производство или переработка сельхозпродукции из сельскохозяйственного сырья собственного производства. При этом Налоговый кодекс не содержит законодательных критериев для отнесения продукции или сырья к собственному производству. Это создало правовую неопределенность, которую ведомства разрешали через собственные разъяснения.
Минфин сформулировал позицию, согласно которой сельхозпродукцией собственного производства следует считать только продукцию, произведенную собственными силами сельхозпроизводителя без привлечения сторонних организаций. Эта позиция означала, что любое участие других юридических лиц в производственном процессе автоматически исключало продукцию из категории собственного производства.
В письме от 06.09.2018 № 03-11-06/1/63820 Минфин конкретизировал этот подход применительно к давальческой переработке. Ведомство указало, что сельхозпродукция, произведенная или переработанная силами сторонних организаций, не включается в состав продукции собственного производства. Даже если такая продукция была произведена или переработана из собственного сырья организации, она не учитывается при расчете доли дохода для применения ЕСХН.
Такой подход фактически не допускал кооперацию между сельхозпроизводителями и использование любых форм совместной деятельности для целей применения специального налогового режима. Это создавало серьезные ограничения для организаций, работающих в условиях разделения производственных функций.
Решение Президиума ВАС: допустимость кооперации сельхозпроизводителей
Президиум ВАС в постановлении от 28.12.2010 № 9534/10 сформулировал противоположную позицию, признав право сельхозпроизводителей применять ЕСХН при производстве продукции с участием других организаций.
Высший арбитражный суд исходил из того, что глава 26.1 НК РФ не содержит запрета на применение ЕСХН сельхозпроизводителями, которые выращивают или добывают продукцию с участием других организаций. Законодатель не устанавливал требование о производстве продукции исключительно собственными силами, следовательно, такое ограничение не может вводиться через правоприменительную практику.
Президиум ВАС рассмотрел ситуацию, в которой организация производила сельхозпродукцию с участием организаций, привлеченных к выполнению отдельных работ по договорам подряда, возмездного оказания услуг или совместной деятельности. Суд признал правомерным включение такой продукции в состав собственного производства для целей расчета доли дохода при применении ЕСХН.
Обосновывая свою позицию, Президиум ВАС указал на недопустимость дискриминации сельхозпроизводителей, работающих в кооперации с другими лицами. Исключение из расчета доходов продукции, произведенной с участием смежных предприятий, создавало бы неоправданное неравенство между организациями, использующими разные модели организации производства. Такой подход не соответствует налоговому законодательству и препятствует развитию эффективных форм кооперации в сельском хозяйстве.
Толкование правовых норм, данное в постановлении Президиума ВАС от 28.12.2010 № 9534/10, является общеобязательным для всех арбитражных судов при рассмотрении аналогичных споров. Это означает, что суды должны применять сформулированные в постановлении принципы независимо от позиции налоговых органов или разъяснений Минфина, если обстоятельства дела соответствуют обстоятельствам, рассмотренным Президиумом ВАС.
Признание Минфином судебной позиции и ограничения ее применения
Минфин в письме от 05.07.2011 № 03-11-09/39 признал обязательность позиции Президиума ВАС, но установил условия, при которых она применяется.
Финансовое ведомство рекомендовало налогоплательщикам и налоговым органам руководствоваться позицией, отраженной в постановлении Президиума ВАС от 28.12.2010 № 9534/10, при определении доли дохода для применения ЕСХН. Это письмо было направлено налоговым органам письмом ФНС от 21.07.2011 № ЕД-4-3/11867 для использования в работе, что придало позиции официальный статус в правоприменительной практике.
Однако Минфин определил два случая, когда постановление Президиума ВАС не учитывается. Первый случай – когда договор простого товарищества не связан с производством и реализацией сельскохозяйственной продукции. Если предмет договора охватывает иные виды деятельности, право на применение судебной позиции отсутствует.
Второй случай – когда производство сельскохозяйственной продукции не является основной или преобладающей деятельностью в рамках договора простого товарищества. При наличии в договоре существенного объема несельскохозяйственной деятельности участники не могут использовать толкование ВАС для обоснования права на ЕСХН.
В письме от 22.02.2018 № 03-11-11/11556 Минфин подтвердил свою позицию и дополнительно уточнил: учет доходов, полученных в рамках договора простого товарищества, для определения статуса сельхозпроизводителя возможен только если по такому договору производят и реализуют исключительно сельскохозяйственную продукцию. Это требование фактически исключает применение позиции ВАС к договорам со смешанной деятельностью.
Таким образом, сложилась ситуация, когда судебное толкование признается обязательным, но его применение ограничивается определенными условиями. Налогоплательщики могут использовать позицию Президиума ВАС только при строгом соблюдении требований о характере деятельности по договору простого товарищества.
Риски при несоблюдении условий применения позиции ВАС
Отклонение от установленных условий создает риск спора с налоговой инспекцией, исход которого зависит от конкретных обстоятельств дела.
Если организация не учтет ограничения, установленные Минфином в письмах от 05.07.2011 № 03-11-09/39 и от 22.02.2018 № 03-11-11/11556, это приведет к спору с налоговой инспекцией о правомерности применения ЕСХН. Налоговый орган будет исходить из того, что условия для использования позиции Президиума ВАС не выполнены, и применит ограничительную трактовку Минфина о собственном производстве.
Ключевой фактор в таком споре – соответствие обстоятельств конкретного дела обстоятельствам, рассмотренным в постановлении Президиума ВАС от 28.12.2010 № 9534/10. Если обстоятельства отличаются существенным образом, арбитражный суд не обязан применять толкование ВАС и может принять иное решение. Например, если договор простого товарищества включает значительную долю несельскохозяйственной деятельности или вообще не связан с производством сельхозпродукции.
Для минимизации рисков организациям необходимо документально подтверждать соблюдение обоих условий: связь договора с производством и реализацией сельхозпродукции и преобладающий характер такой деятельности. Документальное подтверждение включает текст договора, отчеты о распределении доходов и расходов, данные о фактическом объеме различных видов деятельности в рамках товарищества.
Используемые нормативные акты
Пункт 2 статьи 346.2 НК РФ
Постановление Президиума ВАС РФ от 28.12.2010 № 9534/10
Письмо Минфина России от 06.09.2018 № 03-11-06/1/63820
Письмо Минфина России от 05.07.2011 № 03-11-09/39
Письмо ФНС России от 21.07.2011 № ЕД-4-3/11867
Письмо Минфина России от 22.02.2018 № 03-11-11/11556
Вопросы по применению разъяснений
Можно ли учитывать продукцию, переработанную по договору подряда, как собственную для ЕСХН?
Да, согласно постановлению Президиума ВАС от 28.12.2010 № 9534/10 продукция, произведенная с привлечением подрядчиков, учитывается как собственная для целей ЕСХН. Суд прямо указал, что глава 26.1 НК РФ не запрещает применять ЕСХН сельхозпроизводителям, привлекающим другие организации к выполнению отдельных работ по договорам подряда. Это толкование является общеобязательным для арбитражных судов при рассмотрении споров.
Однако для применения этой позиции необходимо, чтобы подрядчик участвовал именно в производстве сельскохозяйственной продукции, а не в иных видах деятельности. Минфин в письме от 05.07.2011 № 03-11-09/39 подчеркнул, что позиция ВАС применяется только когда договор связан с производством и реализацией сельхозпродукции, и такое производство является основной деятельностью.
Для документального подтверждения права учитывать такую продукцию рекомендуется сохранять договоры подряда с указанием конкретных работ, акты выполненных работ и документы, подтверждающие использование продукции в дальнейшем производстве или реализации.
Какая доля деятельности товарищества должна приходиться на сельхозпроизводство?
Производство сельхозпродукции должно быть основной или преобладающей деятельностью в рамках договора простого товарищества – это одно из двух обязательных условий из письма Минфина от 05.07.2011 № 03-11-09/39. Конкретный количественный критерий законодательством не установлен, но Минфин в письме от 22.02.2018 № 03-11-11/11556 ужесточил требования, указав на необходимость производства и реализации исключительно сельскохозяйственной продукции.
Такой подход фактически означает, что любая несельскохозяйственная деятельность по договору создает риск утраты права на применение позиции ВАС. На практике налоговые органы могут оспаривать право на ЕСХН, если доля несельскохозяйственной деятельности превышает даже минимальные значения.
Для подтверждения преобладающего характера сельхозпроизводства рекомендуется вести раздельный учет доходов и расходов по видам деятельности в рамках товарищества, составлять отчеты о распределении имущества и результатов деятельности с выделением сельскохозяйственного компонента, документировать все операции товарищества с указанием их связи с производством сельхозпродукции.
Учитывается ли давальческая переработка как собственное производство?
Вопрос неоднозначный и зависит от конкретных обстоятельств переработки. Минфин в письме от 06.09.2018 № 03-11-06/1/63820 занял позицию, что сельхозпродукция, переработанная сторонними организациями на давальческой основе, не включается в состав продукции собственного производства даже если она была переработана из собственного сырья организации.
Однако постановление Президиума ВАС от 28.12.2010 № 9534/10 формулирует иной подход: глава 26.1 НК РФ не запрещает применять ЕСХН при производстве продукции с участием других организаций, в том числе привлеченных к выполнению отдельных работ. Если давальческая переработка осуществляется в рамках договора простого товарищества или другой формы совместной деятельности, связанной с производством сельхозпродукции, позиция ВАС может быть применена.
Ключевое значение имеет правовая форма организации переработки и ее место в общей системе производства сельхозпродукции. При оформлении давальческой переработки через договор простого товарищества необходимо обеспечить соблюдение двух обязательных условий: связь с производством сельхозпродукции и преобладающий характер такой деятельности.
Что делать если договор товарищества включает несельскохозяйственную деятельность?
При включении в договор товарищества несельскохозяйственной деятельности право на применение позиции Президиума ВАС теряется. Минфин в письме от 22.02.2018 № 03-11-11/11556 прямо указал, что учет доходов от совместной деятельности для определения статуса сельхозпроизводителя возможен только если по договору производят и реализуют исключительно сельскохозяйственную продукцию.
Это означает, что даже незначительная доля несельскохозяйственной деятельности создает риск отказа в праве на ЕСХН. Налоговая инспекция будет применять ограничительную позицию Минфина о невключении в расчет доходов продукции, произведенной с участием других организаций, без учета толкования ВАС.
Риски смешанной деятельности включают доначисление налогов по общей системе налогообложения за все периоды применения ЕСХН, начисление пеней и возможное привлечение к ответственности. Для минимизации этих рисков рекомендуется либо исключить несельскохозяйственную деятельность из договора товарищества, либо оформить ее через отдельные договоры вне рамок совместной деятельности.
Как налоговая может оспорить право на ЕСХН при товариществе?
Налоговая инспекция оспаривает право на ЕСХН через анализ характера деятельности по договору простого товарищества и проверку соблюдения условий, установленных письмом Минфина от 05.07.2011 № 03-11-09/39. Проверка включает изучение текста договора на предмет соответствия его предмета производству сельхозпродукции, анализ фактически осуществляемых операций и их квалификацию как сельскохозяйственной или несельскохозяйственной деятельности.
Критерии проверки охватывают долю доходов от различных видов деятельности товарищества, состав производимой продукции и ее отнесение к сельскохозяйственной, фактическое участие сторонних организаций в производственном процессе и правовые формы такого участия. Особое внимание уделяется преобладающему характеру сельхозпроизводства – налоговый орган может оспаривать это условие при наличии любой несельскохозяйственной деятельности.
Для защиты позиции при споре необходимы документы, подтверждающие связь договора с производством сельхозпродукции: текст договора с детальным описанием предмета и видов деятельности, отчеты о распределении доходов и расходов с разбивкой по видам деятельности, калькуляции себестоимости произведенной продукции, акты выполненных работ и оказанных услуг в рамках товарищества. Дополнительно полезны документы о реализации продукции с указанием ее происхождения и справки о составе товарищества с подтверждением статуса участников как сельхозпроизводителей.
