Конституционный Суд РФ в постановлении от 5 марта 2026 г. № 12-П признал неправомерным привлечение налогоплательщика к ответственности по ст. 128 НК РФ за неявку на допрос в качестве свидетеля, когда допрос проводился в рамках выездной налоговой проверки его собственной деятельности. Суд разграничил статус свидетеля и проверяемого лица: налогоплательщик обязан предоставлять информацию и являться для дачи пояснений, но не может быть приравнен к свидетелю в отношении собственных операций, поскольку это нарушает конституционное право не свидетельствовать против себя. При этом КС РФ указал, что законодатель вправе установить самостоятельный состав налоговой ответственности за неявку налогоплательщика по уведомлению — до введения такой нормы применение штрафных санкций по ст. 128 НК РФ к проверяемому лицу остаётся под вопросом.
Суть спора: штраф за неявку на допрос в рамках выездной проверки
Налоговый орган вызвал налогоплательщика на допрос как свидетеля по его собственной выездной проверке и оштрафовал за неявку по ст. 128 НК РФ.
В ходе выездной налоговой проверки инспекция направила налогоплательщику повестку о вызове на допрос в качестве свидетеля. Целью вызова была дача пояснений по обстоятельствам, относящимся к предмету проверки — то есть к деятельности самого налогоплательщика. Лицо на допрос не явилось, уважительных причин неявки не представило.
Налоговый орган квалифицировал неявку как нарушение обязанностей свидетеля и применил штраф по части первой ст. 128 НК РФ. Эта норма устанавливает ответственность именно для свидетелей — лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Налогоплательщик оспорил правомерность такого подхода, и дело дошло до Конституционного Суда РФ.
Правовая коллизия: свидетель или проверяемое лицо?
П. 1 ст. 90 НК РФ регулирует вызов свидетелей, но налоговые органы применяли эту норму к самому проверяемому лицу, смешивая два различных процессуальных статуса.
Институт свидетельских показаний в налоговом праве предполагает участие третьего лица — того, кто располагает сведениями о деятельности проверяемого налогоплательщика, но сам не является стороной налогового спора. Пункт 1 ст. 90 НК РФ определяет свидетеля как физическое лицо, которому могут быть известны обстоятельства, имеющие значение для налогового контроля. Часть первая ст. 128 НК РФ устанавливает для свидетелей штрафную санкцию за неявку или уклонение от дачи показаний.
Применение этих норм к самому налогоплательщику в рамках проверки его деятельности создаёт правовую коллизию. Налогоплательщик в таком случае одновременно выступает и проверяемым лицом, и «свидетелем» по собственному делу. Такое совмещение статусов вступает в противоречие с конституционным правом не свидетельствовать против себя, закреплённым в ст. 51 Конституции РФ. Свидетельские показания по своей природе предполагают сообщение сведений о чужой деятельности — когда же лицо вынуждено давать показания о своих собственных операциях под угрозой штрафа, природа этого института искажается.
Позиция налогового органа
Инспекция исходила из буквального прочтения ст. 90 НК РФ: любое физическое лицо, располагающее значимыми сведениями, может быть вызвано в качестве свидетеля.
Налоговый орган обосновывал применение штрафа формальным соответствием ситуации норме п. 1 ст. 90 НК РФ. Налогоплательщик — физическое лицо, которому известны обстоятельства, имеющие значение для налогового контроля. Следовательно, по логике инспекции, он подпадает под определение свидетеля и может быть вызван на допрос в этом качестве.
Дополнительным аргументом служила общая обязанность налогоплательщика содействовать проведению налоговой проверки. Инспекция рассматривала неявку на допрос как уклонение от взаимодействия с налоговым органом, которое препятствует полноценному налоговому контролю. Разграничение между статусом свидетеля и статусом проверяемого лица при таком подходе фактически не проводилось.
Позиция заявителя
Налогоплательщик указывал на недопустимость приравнивания его к свидетелю по собственному делу, ссылаясь на ст. 51 Конституции РФ.
Заявитель настаивал на том, что свидетельские показания — это процессуальный институт, предназначенный для получения информации от третьих лиц. Вызов налогоплательщика для дачи показаний о своей собственной хозяйственной деятельности под угрозой штрафа по ст. 128 НК РФ фактически принуждает его свидетельствовать против себя.
Статья 51 Конституции РФ гарантирует каждому право не свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников. По мнению заявителя, применение к нему ответственности за неявку на допрос в качестве свидетеля по собственной проверке нарушает это конституционное право. Налогоплательщик не отрицал наличие обязанности предоставлять документы и информацию по требованию инспекции, но оспаривал именно процессуальную форму взаимодействия — допрос в статусе свидетеля.
Решение Конституционного Суда РФ: постановление № 12-П от 5 марта 2026 г.
КС РФ разграничил статус свидетеля и налогоплательщика: нормы ст. 90 и ст. 128 НК РФ конституционны, но их применение к проверяемому лицу в качестве свидетеля по собственному делу — неправомерно.
Конституционный Суд РФ признал п. 1 ст. 90 и часть первую ст. 128 НК РФ не противоречащими Конституции Российской Федерации. Однако это признание сопровождается существенной оговоркой, касающейся порядка применения указанных норм.
Суд установил, что возложение на налогоплательщика обязанности явиться в налоговый орган для дачи пояснений по предмету выездной налоговой проверки само по себе не нарушает конституционных прав. Налогоплательщик действительно обязан взаимодействовать с инспекцией в процессе проверки. Вместе с тем приравнивание налогоплательщика к свидетелю в отношении его собственной деятельности искажает суть института свидетельских показаний и нарушает право, гарантированное ст. 51 Конституции РФ.
Из этого следует практический вывод: привлечение налогоплательщика к ответственности по ст. 128 НК РФ — норме, адресованной свидетелям, — за неявку на допрос в рамках проверки собственной деятельности является неправомерным. Штрафная санкция, предусмотренная этой статьёй, не может распространяться на проверяемое лицо в таком контексте.
КС РФ также сформулировал два дополнительных вывода, имеющих значение для дальнейшей правоприменительной практики:
⒈ Законодатель вправе ввести самостоятельный состав налоговой ответственности за неявку налогоплательщика по уведомлению налогового органа для дачи пояснений без уважительных причин. Такая норма будет отличаться от ст. 128 НК РФ по субъекту (налогоплательщик, а не свидетель) и по основанию (неявка по уведомлению, а не уклонение от свидетельских показаний).
⒉ Дело заявителя подлежит пересмотру с учётом конституционно-правового смысла оспоренных норм, выявленного в данном постановлении.
Разграничение обязанностей: что налогоплательщик обязан делать, а что — нет
Обязанность предоставлять информацию и являться по уведомлению сохраняется, но штрафовать как свидетеля по ст. 128 НК РФ за неявку — нельзя.
Постановление КС РФ не освобождает налогоплательщика от обязанности взаимодействовать с налоговым органом в ходе выездной проверки. Обязанность предоставлять документы и информацию по требованию инспекции продолжает действовать в полном объёме и регулируется соответствующими нормами НК РФ.
Обязанность явиться по уведомлению налогового органа для дачи пояснений также существует. КС РФ прямо указал, что вызов налогоплательщика для дачи пояснений не препятствует реализации права не свидетельствовать против себя — поскольку дача пояснений и свидетельские показания представляют собой разные процессуальные действия.
Вместе с тем ответственность по ст. 128 НК РФ к налогоплательщику в рамках проверки его собственной деятельности не применяется. Эта норма установлена для свидетелей, а налогоплательщик при проверке его деятельности свидетелем не является.
До тех пор, пока законодатель не введёт отдельный состав ответственности за неявку налогоплательщика по уведомлению, санкция за такое поведение остаётся нормативно не обеспеченной. Это не означает, что неявка допустима — обязанность явиться существует. Однако механизм принуждения к её исполнению через штраф по ст. 128 НК РФ признан неконституционным в данном контексте.
Перспективы законодательных изменений
КС РФ указал на полномочие законодателя установить отдельную ответственность за неявку налогоплательщика — появление новой нормы в НК РФ становится вопросом времени.
Формулировка постановления КС РФ не просто допускает, а фактически предполагает законодательную реакцию. Конституционный Суд прямо обозначил пробел: налогоплательщик обязан являться по уведомлению, но ответственность за неисполнение этой обязанности не установлена. Указание на право законодателя ввести соответствующую норму — это стандартный для практики КС РФ способ обозначить необходимость нормативного регулирования.
Предполагаемая новая норма будет отличаться от ст. 128 НК РФ по нескольким параметрам. Субъектом ответственности будет налогоплательщик (проверяемое лицо), а не свидетель. Основанием — неявка по уведомлению о даче пояснений, а не уклонение от дачи свидетельских показаний. Размер штрафа может быть установлен как аналогичный ст. 128 НК РФ, так и иной — это остаётся на усмотрение законодателя.
До момента вступления в силу такой нормы налоговые органы лишены возможности применять штрафные санкции к налогоплательщикам за неявку по уведомлению в рамках выездной проверки. Ранее вынесенные штрафы по ст. 128 НК РФ в аналогичных ситуациях могут быть оспорены с опорой на конституционно-правовой смысл, выявленный в постановлении № 12-П.
Используемые нормативные акты
Постановление Конституционного Суда РФ от 5 марта 2026 г. № 12-П
Пункт 1 статьи 90 Налогового кодекса Российской Федерации
Часть первая статьи 128 Налогового кодекса Российской Федерации
Статья 51 Конституции Российской Федерации
Вопросы по аналогичным ситуациям
Может ли налоговый орган оштрафовать налогоплательщика за неявку по вызову в период выездной проверки?
Нет, если речь идёт о штрафе по ст. 128 НК РФ. Конституционный Суд РФ в постановлении № 12-П от 5 марта 2026 г. установил, что эта норма применяется только к свидетелям — третьим лицам, а не к самому проверяемому налогоплательщику. Обязанность явиться по уведомлению для дачи пояснений сохраняется, однако до введения законодателем самостоятельного состава ответственности штрафная санкция за неявку налогоплательщика нормативно не обеспечена. При получении штрафа по ст. 128 НК РФ в такой ситуации налогоплательщик вправе его оспорить.
Как разграничить вызов для дачи пояснений и вызов на допрос в качестве свидетеля?
Разграничение проводится по процессуальному статусу вызываемого лица и правовому основанию вызова. Допрос свидетеля осуществляется на основании ст. 90 НК РФ, свидетелем является третье лицо, обладающее информацией о деятельности проверяемого налогоплательщика. Вызов налогоплательщика для дачи пояснений — это иная форма взаимодействия, при которой проверяемое лицо предоставляет информацию о собственной деятельности. Если в повестке указан вызов «в качестве свидетеля», а фактически речь идёт о пояснениях по собственной проверке — налогоплательщик вправе указать на несоответствие процессуальной формы.
Распространяется ли постановление КС РФ № 12-П на ранее вынесенные штрафы по ст. 128 НК РФ?
Постановления Конституционного Суда РФ действуют с момента провозглашения. Дело самого заявителя прямо подлежит пересмотру. Налогоплательщики, в отношении которых были вынесены аналогичные штрафы по ст. 128 НК РФ за неявку на допрос по собственной выездной проверке, вправе обратиться за пересмотром по новым обстоятельствам. Конституционно-правовой смысл, выявленный в постановлении № 12-П, является основанием для такого обращения, если решение о штрафе не было исполнено или срок для обжалования не истёк.
Обязан ли налогоплательщик являться по уведомлению, если ответственность за неявку ещё не установлена?
Обязанность налогоплательщика взаимодействовать с налоговым органом в ходе выездной проверки не отменена. КС РФ подтвердил, что вызов для дачи пояснений правомерен и не нарушает конституционных прав. Отсутствие специальной санкции за неявку не снимает обязанности — оно лишь означает, что в данный момент нет механизма штрафного принуждения. Систематическое игнорирование уведомлений может быть расценено как противодействие налоговому контролю и учтено при оценке обстоятельств дела в совокупности.
