Минфин России в письме от 16.09.2025 № 03-07-11/90091 разъяснил применение «правила 5 процентов» при раздельном учете НДС. Правило позволяет не вести раздельный учет и принимать весь «входной» налог к вычету, если доля необлагаемых операций не превышает 5 процентов от общей выручки. Ведомство подтвердило, что правило применяется строго по итогам квартала, даже если для основных средств и нематериальных активов организация рассчитывает пропорцию за месяц их приобретения.
Обязанность раздельного учета при совмещении операций
Налогоплательщики, осуществляющие облагаемые и необлагаемые НДС операции одновременно, обязаны вести раздельный учет «входного» налога для корректного применения вычетов.
При приобретении товаров, работ, услуг, основных средств или нематериальных активов, используемых в обоих видах деятельности, необходимо распределить предъявленный НДС пропорционально. Вычет применяется только в части, относящейся к облагаемым операциям. Оставшаяся сумма налога включается в стоимость приобретенных объектов, используемых в необлагаемой деятельности.
Базовый период для расчета пропорции распределения равен налоговому периоду по НДС — календарному кварталу. Долю облагаемых и необлагаемых операций определяют по выручке за три месяца, после чего распределяют предъявленный поставщиками налог.
Для основных средств и нематериальных активов законодательство предусматривает специальное правило. Если объект приобретен в первом или втором месяце квартала, организация вправе рассчитать пропорцию не за весь квартал, а за конкретный месяц приобретения. Это позволяет принять решение о вычете быстрее, не дожидаясь окончания квартала.
«Правило 5 процентов»: освобождение от раздельного учета
Организация освобождается от обязанности вести раздельный учет входного НДС, если доля совокупных расходов на необлагаемые операции не превышает 5 процентов от общей суммы расходов за квартал.
При соблюдении этого условия весь предъявленный поставщиками НДС принимается к вычету без распределения. Правило значительно упрощает учет для организаций с незначительной долей необлагаемых операций, избавляя от необходимости детального отслеживания использования каждого приобретения.
Порог в 5 процентов рассчитывается по итогам квартала на основании данных бухгалтерского учета. Сравниваются совокупные расходы на производство товаров, работ, услуг, реализация которых не облагается НДС, с общей суммой расходов на производство. Если результат меньше 5 процентов, раздельный учет не ведется.
Минфин в письме от 16.09.2025 № 03-07-11/90091 особо подчеркнул: правило применяется исключительно по итогам налогового периода. Никаких исключений для тех, кто рассчитывает долю по основным средствам и нематериальным активам за месяц приобретения, не предусмотрено. Организация не может применить правило 5 процентов к месячному периоду расчета.
Примеры расчета пропорции для основных средств и нематериальных активов
Для объектов основных средств и НМА, приобретенных в первом или втором месяце квартала, пропорцию распределения НДС можно рассчитать за месяц приобретения вместо ожидания окончания квартала.
Общее правило требует расчета доли облагаемых операций по итогам квартала. Однако для ускорения принятия решения о вычете по дорогостоящим объектам законодатель предусмотрел альтернативу. Организация определяет выручку от облагаемых и необлагаемых операций за месяц, в котором приобретен объект, и на основании этих данных распределяет предъявленный НДС.
Важное условие: расчет за месяц возможен только при приобретении объекта в январе, феврале, апреле, мае, июле, августе, октябре или ноябре — то есть в первых двух месяцах любого квартала. Если объект приобретен в марте, июне, сентябре или декабре (третий месяц квартала), используется стандартный расчет за весь квартал.
Пример ⒈ Приобретение основного средства в третьем месяце квартала
Организация приобрела станок в марте 2025 года стоимостью 1 180 000 рублей, включая НДС 180 000 рублей. Компания ведет облагаемую и необлагаемую НДС деятельность.
За I квартал 2025 года выручка составила:
Облагаемые операции: 5 000 000 рублей
Необлагаемые операции: 1 000 000 рублей
Итого: 6 000 000 рублей
Доля облагаемых операций: 5 000 000 / 6 000 000 = 83,33%
Поскольку станок приобретен в третьем месяце квартала (март), расчет производится за весь квартал. К вычету принимается: 180 000 × 83,33% = 149 994 рубля. Остальные 30 006 рублей включаются в стоимость станка.
Пример ⒉ Приобретение основного средства в первом месяце квартала
Организация приобрела оборудование в январе 2025 года стоимостью 590 000 рублей, включая НДС 90 000 рублей.
За январь 2025 года выручка составила:
Облагаемые операции: 2 000 000 рублей
Необлагаемые операции: 500 000 рублей
Итого: 2 500 000 рублей
Доля облагаемых операций за январь: 2 000 000 / 2 500 000 = 80%
Организация вправе рассчитать пропорцию за январь, поскольку оборудование приобретено в первом месяце квартала. К вычету принимается: 90 000 × 80% = 72 000 рублей. Остальные 18 000 рублей включаются в стоимость оборудования.
Пример ⒊ Применение правила 5 процентов при помесячном расчете
Организация приобрела программное обеспечение (НМА) в апреле 2025 года стоимостью 236 000 рублей, включая НДС 36 000 рублей.
За апрель 2025 года:
Выручка от облагаемых операций: 10 000 000 рублей
Выручка от необлагаемых операций: 200 000 рублей
Расходы на необлагаемые операции: 150 000 рублей
Общая сумма расходов: 8 000 000 рублей
Доля необлагаемых операций по расходам за апрель: 150 000 / 8 000 000 = 1,875%
За II квартал 2025 года:
Расходы на необлагаемые операции: 600 000 рублей
Общая сумма расходов: 25 000 000 рублей
Доля: 600 000 / 25 000 000 = 2,4%
Несмотря на то что организация рассчитала пропорцию для НМА за апрель (1,875%), правило 5 процентов применяется только по итогам всего квартала. Доля необлагаемых операций за квартал составила 2,4%, что меньше 5 процентов. Следовательно, весь НДС в сумме 36 000 рублей принимается к вычету без ведения раздельного учета.
Ключевой вывод: помесячный расчет доли для НМА не влияет на применение правила 5 процентов. Решение о необходимости раздельного учета принимается по данным за квартал.
Восстановление НДС при переводе объекта в необлагаемую деятельность
Если основное средство или НМА, по которому НДС принят к вычету, начинает использоваться в необлагаемых операциях, налог подлежит восстановлению пропорционально остаточной стоимости объекта.
Восстановление производится в том налоговом периоде, когда объект фактически начал использоваться в необлагаемой деятельности. Не имеет значения, сколько времени прошло с момента принятия НДС к вычету — обязанность восстановить налог возникает при изменении характера использования объекта.
Сумма восстановления рассчитывается по формуле: принятый к вычету НДС умножается на остаточную стоимость объекта (по данным бухгалтерского учета на начало периода восстановления) и делится на первоначальную стоимость без учета НДС. Восстановленный налог учитывается в стоимости товаров, работ, услуг, относящихся к необлагаемым операциям.
Особый порядок действует при переходе организации на упрощенную систему налогообложения. В этом случае НДС по всем объектам основных средств и нематериальных активов, по которым ранее применен вычет, восстанавливается в последнем квартале перед началом применения УСН. Расчет также производится пропорционально остаточной стоимости на момент перехода.
Пример ⒋ Расчет восстановления НДС при изменении использования объекта
Организация в марте 2023 года приобрела и ввела в эксплуатацию оборудование стоимостью 1 180 000 рублей, включая НДС 180 000 рублей. Оборудование использовалось в облагаемой НДС деятельности. Вся сумма налога 180 000 рублей принята к вычету в I квартале 2023 года.
В июле 2025 года (III квартал 2025 года) оборудование передано в подразделение, осуществляющее необлагаемые операции.
Данные бухгалтерского учета на 01.07.2025:
Первоначальная стоимость: 1 000 000 рублей (без НДС)
Начисленная амортизация: 400 000 рублей
Остаточная стоимость: 600 000 рублей
Сумма НДС к восстановлению: 180 000 × (600 000 / 1 000 000) = 108 000 рублей.
Организация восстанавливает 108 000 рублей НДС в III квартале 2025 года. Восстановленная сумма учитывается в стоимости продукции подразделения, осуществляющего необлагаемую деятельность.
Типичные ошибки при применении раздельного учета
Ошибка ⒈ Применение правила 5 процентов к месячному периоду расчета по основным средствам
Организация приобрела основное средство в феврале, рассчитала долю облагаемых операций за февраль и, установив, что доля необлагаемых операций за этот месяц составила 3 процента, приняла весь НДС к вычету на основании правила 5 процентов. Это неверно. Правило применяется исключительно по итогам квартала. Необходимо дождаться окончания квартала и проверить соблюдение порога по данным за три месяца.
Ошибка ⒉ Неверное определение месяца для расчета пропорции по основным средствам
Организация приобрела оборудование 25 марта и рассчитала долю за март. Поскольку март является третьим месяцем I квартала, специальное правило расчета за месяц приобретения не применяется. Пропорция определяется по итогам всего квартала на основании выручки за январь, февраль и март.
Ошибка ⒊ Несвоевременное восстановление НДС при изменении использования объекта
Основное средство в сентябре начало использоваться в необлагаемой деятельности, но организация восстановила НДС только в IV квартале при подготовке годовой отчетности. Восстановление должно производиться в том периоде, когда произошло изменение характера использования объекта — в III квартале. Задержка приводит к занижению НДС к уплате и возможным санкциям.
Ошибка ⒋ Неправильный расчет пропорции при восстановлении НДС
При восстановлении НДС бухгалтер использовал остаточную стоимость на конец квартала вместо стоимости на начало периода. Для расчета суммы восстановления применяется остаточная стоимость по данным бухгалтерского учета на начало того квартала, в котором объект начал использоваться в необлагаемой деятельности. Использование данных на другую дату искажает расчет.
Используемые нормативные акты
Письмо Минфина России от 16.09.2025 № 03-07-11/90091
Подпункт 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации
Пункт 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации
Вопросы по применению разъяснений
Можно ли применить правило 5 процентов, если доля рассчитана за месяц по основному средству?
Нет, правило применяется только по итогам квартала. Минфин в письме от 16.09.2025 № 03-07-11/90091 прямо указал, что никаких особенностей для организаций, рассчитывающих пропорцию за месяц приобретения основных средств или НМА, не предусмотрено. Даже если объект приобретен в первом или втором месяце квартала и пропорция рассчитана помесячно, решение о применении правила 5 процентов принимается на основании данных за весь налоговый период. Необходимо дождаться окончания квартала и проверить соблюдение порогового значения по совокупным данным.
Как определить период расчета доли, если основное средство приобретено в середине второго месяца квартала?
Расчет за второй месяц квартала возможен независимо от конкретной даты в этом месяце. Налоговый кодекс позволяет рассчитывать пропорцию за месяц приобретения, если объект приобретен в первом или втором месяце квартала, без привязки к конкретному числу. Важно документально зафиксировать выбранный период расчета в учетной политике или внутренних регламентах. Если организация выбрала помесячный расчет для объекта, приобретенного 20 мая, она использует данные о выручке за весь май.
Нужно ли восстанавливать НДС, если объект используется в необлагаемой деятельности менее квартала?
Да, восстановление производится в том периоде, когда началось использование объекта в необлагаемых операциях. Продолжительность такого использования не имеет значения. Если основное средство в июле передано в подразделение, ведущее необлагаемую деятельность, НДС восстанавливается в III квартале, даже если в августе объект вернули обратно в облагаемую деятельность. Критерий — фактическое использование на момент принятия решения о восстановлении. Организации необходимо отслеживать движение объектов между подразделениями и своевременно отражать изменения в учете.
Как рассчитать остаточную стоимость для восстановления НДС?
Остаточная стоимость определяется по данным бухгалтерского учета на начало того налогового периода, в котором объект начал использоваться в необлагаемой деятельности. Если передача произошла в июле 2025 года, используется остаточная стоимость на 01.07.2025 (начало III квартала). Остаточная стоимость равна первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации. Для расчета суммы восстановления принятый к вычету НДС умножается на остаточную стоимость и делится на первоначальную стоимость объекта без НДС.
Влияет ли применение правила 5 процентов на обязанность восстановления НДС?
Нет, это независимые механизмы. Правило 5 процентов освобождает от ведения раздельного учета входного налога в текущем периоде при незначительной доле необлагаемых операций. Обязанность восстановить НДС возникает при изменении характера использования конкретного объекта основных средств или НМА независимо от того, применялось ли правило 5 процентов в период приобретения. Даже если в квартале покупки объекта доля необлагаемых операций была меньше 5 процентов и весь НДС принят к вычету без раздельного учета, при последующем переводе объекта в необлагаемую деятельность налог восстанавливается на общих основаниях. Организации необходимо контролировать использование объектов вне зависимости от соблюдения порога в 5 процентов.
