Верховный Суд РФ в определении от 30.10.2025 № 309-ЭС25-6656 обязал налогоплательщиков представлять документы при камеральной проверке 6-НДФЛ, если налоговая выявила расхождения между выплатами на карты сотрудников и данными расчета. Организация заявила о необлагаемом характере выплат, но не подтвердила это документально, что привело к доначислению НДФЛ. ВС РФ указал: при наличии сомнений в правильности уплаты налогов или признаках нарушений налоговая обязана истребовать информацию, а риск негативных последствий несет налогоплательщик, не устранивший сомнения.
Обстоятельства налогового спора
При камеральной проверке 6-НДФЛ налоговая инспекция выявила превышение банковских выплат сотрудникам над суммами, отраженными в расчете.
Налоговая инспекция обнаружила расхождение между фактическими выплатами на банковские карты сотрудников и данными, представленными в расчете 6-НДФЛ. Сумма выплат по банковским операциям превышала показатели налогового расчета, что стало основанием для углубленной проверки.
Организация объяснила разницу необлагаемым характером части выплат. По заявлению налогоплательщика, расхождение составили суммы, которые не являются объектом налогообложения НДФЛ и поэтому правомерно не включены в расчет.
Однако организация не представила документального подтверждения своей позиции. Запрос налоговой инспекции о предоставлении документов, обосновывающих необлагаемый характер выплат, остался без ответа. Отсутствие документального обоснования привело к доначислению НДФЛ на всю сумму выявленного расхождения.
Позиция налогоплательщика в судебных инстанциях
Организация настаивала на запрете истребования документов при камеральной проверке, ссылаясь на ограничения статьи 88 НК РФ.
Налогоплательщик обжаловал решение инспекции о доначислении НДФЛ, указывая на процессуальные нарушения. Основной аргумент защиты строился на положениях Налогового кодекса РФ о порядке проведения камеральной налоговой проверки.
Статья 88 НК РФ устанавливает закрытый перечень случаев, когда налоговая инспекция вправе истребовать дополнительные документы при камеральной проверке. Организация утверждала, что выявленные расхождения не подпадают ни под один из этих случаев, следовательно, требование о представлении документов незаконно.
По мнению налогоплательщика, инспекция превысила полномочия, истребуя документы за рамками установленных законом оснований. Отсутствие документов не может автоматически приводить к доначислению налога, если сам факт запроса документов процессуально неправомерен.
Организация также ссылалась на принцип толкования сомнений в пользу налогоплательщика. При наличии неустранимых сомнений налоговое законодательство предписывает трактовать ситуацию в пользу налогоплательщика, что должно было исключить доначисления.
Позиция налоговой инспекции
Налоговая инспекция обосновывала право истребовать документы наличием объективных признаков налогового нарушения в виде расхождения данных.
Инспекция указала на выявление конкретного расхождения между банковскими выплатами и налоговой отчетностью. Такое расхождение представляет собой объективный факт, требующий проверки и объяснения со стороны налогоплательщика.
Наличие расхождений создает обоснованные сомнения в правильности исчисления и уплаты НДФЛ. При таких обстоятельствах налоговый орган не просто вправе, но обязан установить причины расхождений для обеспечения полноты поступления налогов в бюджет.
Инспекция обосновала требование о представлении документов необходимостью установления фактических обстоятельств. Без документального подтверждения невозможно определить, действительно ли выплаты носят необлагаемый характер или налогоплательщик занижает базу по НДФЛ.
Отказ представить документы при наличии выявленных расхождений налоговый орган расценил как уклонение от подтверждения правомерности своих действий. В таких условиях риск негативных последствий должен нести налогоплательщик, а не бюджет.
Решения арбитражных судов первой и апелляционной инстанций
Суды первых инстанций поддержали позицию налоговой инспекции о правомерности доначисления НДФЛ при непредставлении подтверждающих документов.
Арбитражный суд первой инстанции признал решение налоговой инспекции законным и обоснованным. Суд согласился с тем, что при выявлении расхождений между банковскими выплатами и данными 6-НДФЛ налоговый орган вправе запросить документы для установления причин расхождений.
Суд отклонил довод налогоплательщика об ограничениях статьи 88 НК РФ. По мнению первой инстанции, наличие объективных признаков нарушения в виде расхождения данных предоставляет налоговому органу право истребовать документы независимо от формального перечня оснований.
Апелляционная инстанция подтвердила выводы суда первой инстанции. Апелляционный суд дополнительно указал на обязанность налогоплательщика доказывать правомерность своих действий при наличии сомнений у налогового органа.
Оба суда акцентировали внимание на том, что налогоплательщик не представил никаких документов, подтверждающих необлагаемый характер выплат. Простое заявление о наличии необлагаемых выплат без документального обоснования не может служить основанием для освобождения от налогообложения.
Решение Арбитражного суда Уральского округа
Кассационная инстанция отменила решения нижестоящих судов, указав на недопустимость истребования документов при камеральной проверке вне случаев статьи 88 НК РФ.
Арбитражный суд Уральского округа пришел к противоположному выводу. Кассация признала, что налоговая инспекция нарушила процедуру проведения камеральной проверки, истребуя документы без законных оснований.
Суд кассационной инстанции исходил из буквального толкования статьи 88 НК РФ. Норма устанавливает закрытый перечень оснований для истребования документов при камеральной проверке, и расширительное толкование этого перечня недопустимо.
Выявление расхождений между банковскими выплатами и данными 6-НДФЛ, по мнению кассации, не входит в перечень оснований статьи 88 НК РФ. Следовательно, требование инспекции о представлении документов не имело правовой основы.
Арбитражный суд Уральского округа указал, что при процессуальных нарушениях со стороны налогового органа результаты проверки не могут использоваться для доначисления налогов. Кассация отменила решения нижестоящих судов и отменила решение инспекции о доначислении НДФЛ.
Позиция Верховного Суда Российской Федерации
ВС РФ установил, что при наличии сомнений в правильности уплаты налогов налоговая инспекция обязана истребовать документы, а налогоплательщик несет риски их непредставления.
Верховный Суд РФ отменил определение Арбитражного суда Уральского округа и направил дело на новое рассмотрение. ВС РФ указал на необходимость более широкого толкования прав налоговых органов при проведении камеральных проверок.
При выявлении расхождений между различными источниками информации о доходах налоговая инспекция не только вправе, но обязана запросить у налогоплательщика дополнительную информацию и документы. Это вытекает из публично-правовой природы налоговых отношений и задачи обеспечения полноты поступления налогов.
Ограничения статьи 88 НК РФ не означают запрета на истребование документов в ситуациях, когда имеются объективные признаки возможного нарушения налогового законодательства. Формальное следование закрытому перечню оснований не должно препятствовать выполнению налоговыми органами контрольных функций.
Верховный Суд особо подчеркнул принцип распределения рисков в налоговых правоотношениях. Если налогоплательщик заявляет о наличии обстоятельств, освобождающих от налогообложения или снижающих налоговую базу, именно он должен документально подтвердить эти обстоятельства.
Непредставление налогоплательщиком документов при наличии обоснованных сомнений налогового органа влечет негативные последствия для самого налогоплательщика. Риск недоказанности обстоятельств, освобождающих от налогообложения, не может перекладываться на бюджет или налоговый орган.
ВС РФ указал, что в рассматриваемой ситуации налоговая инспекция выявила объективное расхождение между банковскими данными и расчетом 6-НДФЛ. Это расхождение создало обоснованные сомнения в правильности исчисления НДФЛ. Организация имела возможность устранить сомнения, представив подтверждающие документы, но не воспользовалась этой возможностью.
Принципы для применения в практике работодателей
Организация обязана представлять документы при требовании налоговой, если выявлены расхождения в отчетности, независимо от формальных ограничений статьи 88 НК РФ.
Обязанность документального подтверждения необлагаемых выплат
Работодатель должен заранее формировать документальную базу для подтверждения необлагаемого характера выплат сотрудникам. Каждая выплата, не включаемая в базу по НДФЛ, должна иметь документальное обоснование согласно требованиям статьи 217 НК РФ.
Простое заявление о том, что определенные суммы не облагаются НДФЛ, без подтверждающих документов не защитит от доначислений. Бухгалтерия должна вести отдельный учет необлагаемых выплат с приложением копий подтверждающих документов.
Право налоговой истребовать документы при наличии расхождений
Выявление расхождений между банковскими выплатами и данными 6-НДФЛ предоставляет налоговой инспекции безусловное право запросить подтверждающие документы. Формальная ссылка на ограничения статьи 88 НК РФ не освобождает от обязанности представить документы.
Расхождение данных является объективным фактом, требующим объяснения. Налоговый орган действует в рамках своих полномочий, запрашивая информацию для установления причин расхождений. Отказ от представления документов будет расценен как уклонение от подтверждения правомерности действий.
Распределение бремени доказывания
Налогоплательщик несет бремя доказывания обстоятельств, освобождающих выплаты от налогообложения НДФЛ. Это означает, что организация должна не просто заявить о наличии необлагаемых выплат, но представить исчерпывающие доказательства.
При непредставлении документов налоговая инспекция правомерно исходит из предположения о полной облагаемости всех выплат. Риск недоказанности необлагаемого характера выплат лежит на работодателе, а не на бюджете.
Последствия непредставления документов
Непредставление подтверждающих документов при наличии расхождений в 6-НДФЛ влечет доначисление НДФЛ на всю сумму расхождения. Кроме того, начисляются пени за период с момента, когда налог должен был быть уплачен.
Возможно привлечение к ответственности по статье 123 НК РФ за неправомерное неперечисление НДФЛ в размере 20% от неуплаченной суммы. Дополнительно организация может быть оштрафована по статье 126 НК РФ за непредставление документов по требованию налоговой — 200 рублей за каждый непредставленный документ.
Пример правильного реагирования на выявление расхождений
Организация в октябре 2024 года получила требование налоговой о представлении пояснений по расхождению между банковскими выплатами сотрудникам (8 450 000 рублей) и суммой доходов в 6-НДФЛ за 9 месяцев (7 920 000 рублей). Расхождение составило 530 000 рублей.
Главный бухгалтер проанализировал структуру расхождения и установил следующие необлагаемые выплаты:
⒈ Материальная помощь при рождении детей — 200 000 рублей (4 случая по 50 000 рублей, в пределах лимита 50 000 рублей на каждого ребенка согласно пункту 8 статьи 217 НК РФ)
⒉ Материальная помощь в связи со смертью членов семьи сотрудников — 150 000 рублей (3 случая, полностью необлагаемые согласно пункту 8 статьи 217 НК РФ)
⒊ Материальная помощь сотрудникам в пределах 4000 рублей в год — 180 000 рублей (45 сотрудников по 4000 рублей, не облагается согласно пункту 28 статьи 217 НК РФ)
Организация в течение 5 рабочих дней представила в налоговую инспекцию:
Письменные пояснения с разбивкой расхождения по видам необлагаемых выплат
Копии приказов о выплате материальной помощи с указанием оснований
Копии заявлений сотрудников на получение материальной помощи
Копии свидетельств о рождении детей (для материальной помощи при рождении)
Копии свидетельств о смерти (для материальной помощи в связи со смертью родственников)
Справку о том, что материальная помощь каждому сотруднику в рамках лимита 4000 рублей не превышала установленный размер
Регистр учета необлагаемых выплат с персонификацией по каждому сотруднику
Результат: налоговая инспекция приняла пояснения и документы, признала расхождение обоснованным, камеральная проверка завершена без доначислений.
Профилактические меры
Организация должна ежеквартально проводить сверку банковских выплат сотрудникам с данными расчета 6-НДФЛ до его подачи. Выявление расхождений на этапе подготовки отчетности позволяет либо скорректировать расчет, либо подготовить пояснения и документы заблаговременно.
Рекомендуется вести отдельный регистр учета необлагаемых выплат с указанием основания освобождения от НДФЛ, номеров и дат подтверждающих документов. Такой регистр существенно упрощает ответ на требования налоговой инспекции.
При наличии существенных сумм необлагаемых выплат целесообразно приложить к расчету 6-НДФЛ пояснительную записку с разбивкой выплат. Хотя это не предусмотрено форматом расчета, добровольное раскрытие информации снижает вероятность последующих запросов.
Используемые нормативные акты
Определение Верховного Суда РФ от 30.10.2025 № 309-ЭС25-6656
Статья 88 Налогового кодекса РФ
Статья 217 Налогового кодекса РФ
Статья 123 Налогового кодекса РФ
Статья 126 Налогового кодекса РФ
Вопросы по аналогичным ситуациям
Обязана ли налоговая запрашивать документы при выявлении расхождений в 6-НДФЛ?
Да, при наличии расхождений между данными расчета 6-НДФЛ и сведениями из других источников налоговая инспекция обязана истребовать документы и пояснения.
Верховный Суд РФ указал, что выявление расхождений создает обоснованные сомнения в правильности исчисления налога. В таких случаях налоговый орган должен установить причины расхождений для обеспечения полноты поступления НДФЛ в бюджет. Формальные ограничения статьи 88 НК РФ не препятствуют истребованию документов при наличии объективных признаков возможного нарушения.
Организации следует быть готовой к получению требования о представлении документов при любых выявленных расхождениях. Игнорирование такого требования приведет к доначислению НДФЛ на всю сумму расхождения.
Можно ли отказать в представлении документов, ссылаясь на ограничения статьи 88 НК РФ?
Нет, при обоснованных сомнениях налоговой инспекции отказ в представлении документов со ссылкой на статью 88 НК РФ не защитит от доначислений.
Арбитражная практика, сформированная Верховным Судом РФ, исходит из приоритета существа налоговых отношений над формальными процедурами. Если налоговая выявила расхождение, требующее объяснения, организация должна представить документы независимо от буквального толкования статьи 88 НК РФ.
Отказ от представления документов будет расценен как уклонение от подтверждения правомерности действий. Суды поддержат налоговую инспекцию, доначислившую НДФЛ при непредставлении подтверждающих документов, даже если формальные основания для истребования документов спорны.
Кто несет риск при непредставлении документов о необлагаемых выплатах?
Налогоплательщик несет все риски непредставления документов, подтверждающих необлагаемый характер выплат сотрудникам.
Верховный Суд РФ четко указал на распределение бремени доказывания: тот, кто заявляет о наличии обстоятельств, освобождающих от налогообложения, должен документально подтвердить эти обстоятельства. Риск недоказанности не может перекладываться на бюджет.
Если организация не представила документы, налоговая инспекция правомерно доначисляет НДФЛ исходя из предположения о полной облагаемости всех выплат. Бремя доказывания обратного лежит на работодателе, который должен был заблаговременно обеспечить документальное оформление необлагаемых выплат.
Какие документы подтверждают необлагаемый характер выплат сотрудникам?
Перечень документов зависит от вида необлагаемой выплаты согласно статье 217 НК РФ, но в любом случае требуется внутренний приказ и основание для выплаты.
Для материальной помощи при рождении ребенка (до 50 000 рублей): заявление сотрудника, свидетельство о рождении, приказ о выплате с указанием основания (пункт 8 статьи 217 НК РФ), справка о том, что второй родитель не получал аналогичную выплату у своего работодателя (если оба родителя работают).
Для материальной помощи в связи со смертью члена семьи: заявление сотрудника, свидетельство о смерти, документ, подтверждающий родство (свидетельство о браке, свидетельство о рождении), приказ о выплате.
Для материальной помощи в пределах 4000 рублей в год: заявление сотрудника, приказ о выплате, регистр учета необлагаемой материальной помощи с персонификацией для контроля соблюдения лимита.
Для компенсации затрат на повышение квалификации: договор с образовательным учреждением, приказ о направлении на обучение, документы об оплате, документ об образовании.
Как избежать доначисления НДФЛ при наличии необлагаемых выплат?
Своевременно представляйте полный комплект подтверждающих документов при первом требовании налоговой инспекции.
Организация должна заблаговременно формировать документальную базу для каждой необлагаемой выплаты. Рекомендуется до подачи расчета 6-НДФЛ провести сверку банковских выплат с данными расчета и подготовить пояснения к расхождениям.
При получении требования о представлении документов необходимо в установленный срок (обычно 5 рабочих дней) направить полный комплект документов с сопроводительным письмом, в котором детально расшифровать структуру расхождения по видам необлагаемых выплат. Каждую позицию следует обосновать ссылкой на конкретный пункт статьи 217 НК РФ.
Полезно приложить регистр учета необлагаемых выплат с персонификацией по каждому сотруднику. Это демонстрирует системный подход к учету и снижает вероятность дополнительных вопросов.
Можно ли обжаловать требование о представлении документов при камеральной проверке?
Можно обжаловать, но при наличии объективных расхождений в отчетности шансы на успех минимальны.
Требование о представлении документов можно обжаловать в вышестоящий налоговый орган или суд. Однако после определения Верховного Суда РФ от 30.10.2025 № 309-ЭС25-6656 суды будут поддерживать право налоговой истребовать документы при выявлении расхождений.
Обжалование требования оправдано, только если налоговая запрашивает документы без объективных оснований, например, при полном соответствии данных 6-НДФЛ банковским выплатам. В случае реального расхождения обжалование лишь затянет процесс и не избавит от обязанности представить документы.
Более рациональная стратегия — оперативно представить документы и устранить сомнения налоговой. Это позволит избежать доначислений, пеней и штрафов.
Применима ли позиция Верховного Суда к другим налогам и отчетности?
Да, принцип обязанности налогоплательщика подтверждать заявленные льготы и освобождения универсален для всех налогов.
Верховный Суд РФ сформулировал общий принцип распределения бремени доказывания в налоговых правоотношениях. Налогоплательщик, заявляющий о праве на налоговую льготу, освобождение от налогообложения или применение пониженных ставок, должен документально подтвердить соблюдение всех условий.
Этот подход применим к налогу на прибыль при подтверждении расходов, НДС при обосновании вычетов, страховым взносам при применении пониженных тарифов. Во всех случаях непредставление подтверждающих документов при обоснованных сомнениях налоговой влечет негативные последствия для налогоплательщика.
Организациям следует применять проактивный подход к документированию всех операций, влияющих на налогообложение, независимо от вида налога. Принцип «лучше иметь лишний документ, чем столкнуться с доначислением» приобретает особую актуальность после определения ВС РФ.
