Верховный суд РФ в Обзоре судебной практики №3 (2025) сформировал позицию о расчете штрафа налогового агента при признании договоров с самозанятыми фиктивными. Суммы уплаченного НПД не уменьшают размер штрафа по статье 123 НК РФ, поскольку уплата налога самозанятым не свидетельствует об исполнении обязанностей налогового агента по удержанию и перечислению НДФЛ. Штраф рассчитывается от полной суммы налога, подлежащей удержанию и перечислению налоговым агентом.
Обстоятельства дела
Верховный суд рассмотрел ситуацию, когда компания заключала договоры с самозанятыми, которые впоследствии признали фиктивными, что привело к доначислению НДФЛ и штрафа по статье 123 НК РФ.
Компания привлекала физических лиц для выполнения работ, оформляя с ними гражданско-правовые договоры. Исполнители зарегистрировались в качестве плательщиков налога на профессиональный доход и уплачивали НПД с полученных сумм. Налоговый орган при проверке пришел к выводу о фиктивности договоров с самозанятыми и переквалифицировал отношения в трудовые.
В результате переквалификации налоговая инспекция доначислила компании НДФЛ, который должен был быть удержан и перечислен как налоговым агентом, а также начислила штраф по статье 123 НК РФ за неисполнение обязанностей налогового агента. Компания не оспаривала сам факт доначисления НДФЛ, но требовала уменьшить размер штрафа на суммы НПД, которые самозанятые уплатили с полученного дохода.
Позиция налогоплательщика
Компания настаивала на уменьшении штрафа, ссылаясь на то, что налог фактически поступил в бюджет через уплату НПД самозанятыми.
Налогоплательщик обосновывал свою позицию следующими аргументами. Физические лица уплатили НПД с полученного дохода, следовательно, налог с этих сумм поступил в бюджет. Штраф по статье 123 НК РФ должен рассчитываться от суммы неуплаченного налога, а не от суммы, подлежащей удержанию.
Поскольку НПД был уплачен, фактический ущерб бюджету отсутствует или существенно меньше. Размер штрафа следует определять с учетом реального непоступления налога в бюджет. Компания полагала, что при расчете штрафа необходимо вычесть из суммы доначисленного НДФЛ уплаченные суммы НПД.
Позиция Верховного суда
Суд сформулировал три принципа, которые исключают возможность уменьшения штрафа на суммы уплаченного НПД.
Верховный суд отклонил аргументы налогоплательщика и выстроил правовую позицию на основе анализа природы обязанностей налогового агента.
Первый принцип: комплексность обязанности налогового агента. Обязанность налогового агента не сводится только к перечислению налога в бюджет. Она состоит из трех неразрывных элементов: исчисление налога, удержание налога из доходов налогоплательщика и перечисление удержанной суммы в бюджет. Нарушение любого из этих элементов означает неисполнение обязанности налогового агента в целом.
Второй принцип: база для расчета штрафа. Размер штрафа по статье 123 НК РФ определяется не от суммы, которая фактически не поступила в бюджет, а от суммы, подлежащей удержанию и перечислению налоговым агентом. Законодатель установил ответственность за неисполнение процедурных обязанностей агента, а не за конечный результат в виде непоступления налога.
Третий принцип: независимость налоговых режимов. Уплата физическим лицом НПД в рамках специального налогового режима не свидетельствует об исполнении налоговым агентом своей обязанности по НДФЛ. НПД и НДФЛ — различные налоги с разными налогоплательщиками, объектами налогообложения и механизмами уплаты. Действия физического лица по уплате НПД не могут заменить действия юридического лица по исполнению обязанностей налогового агента.
Решение суда и правовое обоснование
Верховный суд постановил, что суммы уплаченного НПД не учитываются при расчете штрафа налогового агента по статье 123 НК РФ.
Суд исходил из того, что статья 123 НК РФ устанавливает ответственность за неправомерное неудержание и (или) неперечисление налога. Санкция применяется за нарушение процедуры, а не за причинение ущерба бюджету. Налоговый агент отвечает за невыполнение возложенных на него функций по администрированию налога.
Поступление в бюджет НПД от самозанятого не компенсирует неисполнение обязанностей налогового агента по НДФЛ. Эти налоговые обязательства существуют параллельно и независимо друг от друга. Если договоры с самозанятыми признаны фиктивными, компания должна была с самого начала исполнять обязанности налогового агента по НДФЛ.
Размер штрафа составляет 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению. Эта сумма определяется расчетным путем на основании фактически выплаченного дохода физическому лицу. Уменьшение базы для расчета штрафа на суммы НПД законодательством не предусмотрено.
Как применять на практике
Позиция Верховного суда формирует правила расчета ответственности налоговых агентов при работе с самозанятыми.
Разделение налоговых режимов. НПД и НДФЛ функционируют в разных правовых плоскостях. Самозанятый уплачивает НПД как налогоплательщик специального режима. Налоговый агент удерживает и перечисляет НДФЛ как посредник между налогоплательщиком-физическим лицом и бюджетом. Эти обязанности не пересекаются и не замещают друг друга.
Процедурный характер ответственности агента. Штраф по статье 123 НК РФ назначается за нарушение процедуры администрирования налога, а не за недопоступление средств в бюджет. Даже если налог в итоге поступил в бюджет через другой механизм, это не освобождает агента от ответственности за неисполнение своих функций.
Риски при признании договоров фиктивными. Если налоговый орган переквалифицирует отношения с самозанятыми в трудовые или приравняет их к отношениям с работниками, компания несет полную ответственность налогового агента. Все суммы, выплаченные физическим лицам, становятся базой для расчета НДФЛ и штрафа. Уплаченный самозанятыми НПД не уменьшает ни доначисленный НДФЛ, ни штраф, ни пени.
Невозможность зачета между налогами. Законодательство не предусматривает механизма зачета НПД в счет НДФЛ или уменьшения штрафа агента на суммы НПД. Это разные налоги с разными КБК, разными налогоплательщиками и разными основаниями возникновения обязанности.
Используемые нормативные акты
Обзор судебной практики ВС РФ № 3 (2025), утвержденный Президиумом ВС РФ 08.10.2025
Статья 123 НК РФ
Вопросы по аналогичным ситуациям
Можно ли зачесть уплаченный самозанятым НПД в счет доначисленного НДФЛ?
Нет, зачет НПД в счет НДФЛ невозможен. НПД и НДФЛ являются разными налогами с различными налогоплательщиками, объектами налогообложения и кодами бюджетной классификации. Статья 78 НК РФ, регулирующая зачет налогов, не предусматривает возможность зачета налога, уплаченного одним лицом (самозанятым), в счет обязательства другого лица (налогового агента). Даже если физическое лицо и организация связаны одной хозяйственной операцией, их налоговые обязательства независимы.
При признании договоров с самозанятыми фиктивными компания должна уплатить доначисленный НДФЛ полностью, без уменьшения на суммы НПД. Самозанятый может самостоятельно обратиться в налоговый орган с заявлением о возврате излишне уплаченного НПД, но это отдельная процедура, не связанная с обязательствами налогового агента.
Влияет ли уплата НПД на размер пеней по доначисленному НДФЛ?
Уплата НПД не влияет на расчет пеней по НДФЛ. Пени начисляются на сумму несвоевременно перечисленного НДФЛ за каждый календарный день просрочки по ставке, установленной статьей 75 НК РФ. База для расчета пеней — полная сумма доначисленного НДФЛ, которую налоговый агент должен был удержать и перечислить в установленные сроки.
Поскольку НПД уплачивался в рамках другого налогового режима и другим налогоплательщиком, эти платежи не прерывают течение срока просрочки по НДФЛ и не уменьшают базу для начисления пеней. Период начисления пеней определяется с момента, когда налоговый агент должен был перечислить НДФЛ, до момента фактической уплаты доначисленной суммы или принятия решения о зачете.
Как избежать признания договоров с самозанятыми фиктивными?
Для минимизации рисков переквалификации необходимо обеспечить реальность гражданско-правовых отношений с самозанятыми. Договор должен содержать конкретный предмет — результат работы или услугу, а не процесс труда. Самозанятый работает без подчинения внутреннему трудовому распорядку, использует собственные инструменты и материалы, самостоятельно определяет режим работы.
Важно документировать результаты выполненных работ актами приема-передачи, фиксировать конкретные результаты, а не отработанное время. Самозанятый должен иметь возможность привлекать третьих лиц для выполнения работ, работать одновременно с несколькими заказчиками, отказываться от заданий.
Налоговые органы анализируют систематичность отношений, наличие признаков трудовых отношений (фиксированный график, рабочее место в офисе заказчика, использование корпоративной электронной почты, выполнение функций штатных работников). Чем больше признаков трудовых отношений присутствует, тем выше риск переквалификации.
Что делать, если самозанятый уже уплатил НПД, а компанию признали налоговым агентом?
При доначислении НДФЛ компании как налоговому агенту необходимо уплатить доначисленную сумму налога, штраф и пени в полном объеме. Уплаченный самозанятым НПД не уменьшает эти обязательства. После уплаты компанией НДФЛ физическое лицо получает право на возврат излишне уплаченного НПД.
Самозанятый подает в налоговый орган заявление о возврате НПД с приложением документов, подтверждающих, что с тех же доходов был уплачен НДФЛ налоговым агентом. Налоговый орган проводит сверку и возвращает НПД физическому лицу. Срок возврата — один месяц со дня получения заявления.
Компания не может требовать от налогового органа зачета НПД в счет своих обязательств по НДФЛ или возврата переплаты. Возврат НПД — это право физического лица, которое реализуется независимо от действий компании. На практике компания и физическое лицо могут договориться о компенсации, но это гражданско-правовые отношения между ними, не связанные с налоговыми обязательствами.
