Верховный Суд РФ пересмотрел правила учета НПД при переквалификации договоров ГПХ с самозанятыми в трудовые отношения.
Работодателю доначислили НДФЛ в размере 2,6 млн рублей и штраф за создание видимости гражданско-правовых отношений при фактическом наличии трудовых.
Нижестоящие суды постановили учесть 794 399 рублей, уплаченных самозанятыми в качестве НПД, однако СКЭС ВС РФ отменил это решение, указав на различную природу налоговых обязательств и невозможность автоматического зачета НПД в счет НДФЛ.
Переплата по НПД может быть зачтена только по заявлению самого плательщика налога.
Риски переквалификации договоров с самозанятыми: позиция налоговых органов
При переквалификации ГПД в трудовые договоры работодатель несет риски доначисления НДФЛ и штрафов независимо от уплаченного НПД
Проблема возникает, когда организация или индивидуальный предприниматель заключает с физическими лицами, зарегистрированными в качестве плательщиков налога на профессиональный доход (НПД), договоры гражданско-правового характера, а фактически выстраивает с ними трудовые отношения. Налоговые органы рассматривают такие действия как схему уклонения от исполнения обязанностей налогового агента по НДФЛ.
В рассматриваемом деле налоговая инспекция в ходе проверки установила, что индивидуальный предприниматель заключил договоры ГПХ с физическими лицами, применяющими специальный налоговый режим НПД. По мнению проверяющих, анализ фактических взаимоотношений показал наличие признаков трудовых отношений, что послужило основанием для доначисления предпринимателю как налоговому агенту НДФЛ в сумме 2 603 428 рублей и взыскания штрафа в размере 65 085 рублей 70 копеек по п. 1 ст. 123 НК РФ.
Учтите:
- Налоговые органы анализируют не формальное оформление отношений, а их фактическое содержание
- Признаки трудовых отношений (подчинение правилам трудового распорядка, регулярность выплат, отсутствие предпринимательского риска) становятся основными аргументами для переквалификации
- Умышленное создание видимости гражданско-правовых отношений рассматривается как получение необоснованной налоговой выгоды
Обязан ли работодатель платить НДФЛ, если самозанятые уже уплатили НПД?
Не всегда, требуется индивидуальный анализ обстоятельств дела и соблюдение установленных процедур
Данный вопрос стал центральным в судебном споре между индивидуальным предпринимателем и налоговой инспекцией. Не согласившись с решением о доначислении НДФЛ и штрафа, предприниматель обратился в суд с требованием о признании решения налогового органа недействительным.
Суды трех инстанций, рассмотрев материалы дела, согласились с выводами налогового органа об умышленном создании предпринимателем видимости гражданско-правовых отношений при фактическом наличии трудовых. Однако они также установили факт: самозанятые фактически внесли в бюджет 794 399 рублей 54 копейки в качестве НПД.
По мнению судов, НПД имеет налоговую базу, сходную с НДФЛ, поэтому для установления истинного размера налогового обязательства предпринимателя необходимо учесть суммы налога, уплаченные физическими лицами в качестве НПД. Суды указали, что нахождение в бюджете денежных сумм, уплаченных физическими лицами под видом НПД, свидетельствует об отсутствии негативных последствий для бюджета в соответствующей части.
🔍 Пример:
Предприниматель выплатил физическому лицу-самозанятому 100 000 рублей за оказанные услуги. Самозанятый уплатил НПД по ставке 6% - 6 000 рублей. При переквалификации отношений в трудовые налоговый орган требует с предпринимателя как налогового агента уплаты НДФЛ по ставке 13% - 13 000 рублей. По логике нижестоящих судов, из этой суммы следует вычесть уже уплаченный НПД (6 000 рублей), и доначислить только разницу - 7 000 рублей.
Можно ли зачесть уплаченный НПД в счет доначисленного НДФЛ?
Нет, автоматический зачет невозможен без волеизъявления плательщика НПД
Налоговый орган, не согласившись с выводами нижестоящих судов, обжаловал судебные акты в Верховный Суд РФ. Аргументы налоговиков состояли в следующем:
- У работодателя и граждан существуют разные налоговые обязательства, которые нельзя смешивать
- НДФЛ и НПД поступают в бюджеты разных уровней
- Отсутствуют правовые основания для автоматического зачета одного налога в счет другого
Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ, рассмотрев материалы дела, пришла к выводу, что в данном случае нельзя применить принцип консолидации налогов. СКЭС ВС отметила, что хотя по общему правилу при определении объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности должна происходить консолидация не только доходов группы лиц, но и уплаченных с этих доходов налогов, в рассматриваемой ситуации имеет место иной случай.
Переквалификация гражданско-правового договора в трудовой не тождественна объединению бизнеса либо объединению имущества работодателя и работника. Налоговый агент не может распоряжаться по своему усмотрению денежными средствами, выплаченными в качестве дохода (заработной платы) работнику.
Основные положения:
- Суммы НПД, уплаченные физическими лицами, могут быть скорректированы ими в случае возврата денежных средств или некорректного ввода сведений (ст. 8 Закона № 422-ФЗ)
- Возникшая переплата находится в распоряжении физического лица и подлежит возврату только по его заявлению
- Переплата налога не может быть произвольно зачтена в счет уплаты НДФЛ без соответствующего волеизъявления плательщика НПД
Как определить правильную сумму доначислений при переквалификации?
Требуется комплексная проверка всех обстоятельств, включая информирование физических лиц о неправильном исчислении НПД
Судебная коллегия ВС РФ указала на существенные недостатки в аргументации налогового органа. Инспекция не представила доказательств в обоснование законности предъявленного ИП к уплате налога, в частности, не предоставила сведения об информировании физических лиц - налогоплательщиков об ошибочном исчислении ими НПД применительно к правилам, установленным ст. 8 Закона № 422-ФЗ.
Верховный Суд подчеркнул, что физические лица имеют право добровольно распорядиться переплатой по НПД в счет исполнения обязательств своего налогового агента. Однако для этого требуется их явно выраженное волеизъявление.
Судебная коллегия отменила принятые по делу судебные акты в части учета уплаченного НПД при определении размера доначислений НДФЛ и направила дело на новое рассмотрение. При новом рассмотрении суду предстоит установить все обстоятельства, влияющие на правильность произведенного расчета.
🔍 Пример:
Если физическое лицо, с которым был заключен договор ГПХ, после переквалификации отношений в трудовые добровольно подаст заявление о зачете уплаченного НПД в сумме 6 000 рублей в счет НДФЛ, подлежащего уплате работодателем (13 000 рублей), то доначисление составит 7 000 рублей. Без такого заявления работодатель обязан уплатить полную сумму НДФЛ - 13 000 рублей.
Как использовать на практике
Критерии разграничения ГПД и трудовых отношений
При структурировании отношений с самозанятыми необходимо исключить признаки трудовых отношений:
- Отсутствие подчинения правилам внутреннего трудового распорядка
- Самостоятельное определение порядка оказания услуг самозанятым
- Отсутствие постоянного рабочего места в офисе компании
- Оплата за конкретный результат, а не за процесс работы
- Отсутствие регулярных выплат фиксированного характера
- Наличие предпринимательского риска у самозанятого
- Возможность привлечения третьих лиц для выполнения работ/оказания услуг
Документальное оформление отношений с самозанятыми
Качественное документальное оформление отношений играет существенную роль при защите от переквалификации:
- Детальное описание предмета договора, конкретных услуг или работ
- Четкое определение результата и критериев его приемки
- Фиксация порядка сдачи-приемки работ/услуг с оформлением соответствующих актов
- Отсутствие в договоре терминологии, характерной для трудовых отношений (должность, оклад, отпуск и т.д.)
- Сохранение деловой переписки, подтверждающей реальный характер гражданско-правовых отношений
- Получение чеков об уплате НПД самозанятыми
Действия при налоговой проверке
В случае проведения налоговой проверки рекомендуется:
- Предоставить все документы, подтверждающие реальный гражданско-правовой характер отношений
- Привлечь самозанятых к участию в процессе проверки для дачи пояснений
- При выявлении признаков переквалификации обсудить с самозанятыми возможность подачи ими заявлений о зачете уплаченного НПД в счет НДФЛ
- Оспаривать необоснованные выводы налогового органа в административном и судебном порядке
В итоге,
Решение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 3 февраля 2025 г. № 309-ЭС24-20306 имеет значение для правоприменительной практики в области налогообложения при переквалификации договоров ГПХ с самозанятыми в трудовые отношения.
Основные выводы:
- Автоматический зачет НПД, уплаченного самозанятыми, в счет НДФЛ, доначисленного работодателю при переквалификации отношений, невозможен
- Переплата по НПД находится в распоряжении физического лица и может быть зачтена в счет НДФЛ только по его заявлению
- Налоговый орган при проведении проверки обязан информировать физических лиц о неправильном исчислении НПД и возможности корректировки налоговой базы
Чек-лист для работодателей при работе с самозанятыми
Проверка признаков трудовых отношений
⒈ Исключите подчинение самозанятого правилам внутреннего трудового распорядка: не требуйте соблюдения графика работы, не включайте в табель учета рабочего времени
⒉ Обеспечьте самостоятельность самозанятого в определении способа оказания услуг: не давайте указаний о процессе выполнения работы, фокусируйтесь на результате
⒊ Не предоставляйте постоянное рабочее место: если требуется присутствие в офисе, оформляйте это как доступ к рабочей зоне для выполнения конкретных задач
⒋ Установите оплату за конкретный результат: избегайте регулярных выплат фиксированного характера, привязывайте оплату к этапам работ или конкретным результатам
⒌ Предусмотрите возможность привлечения третьих лиц: укажите в договоре право самозанятого привлекать помощников для выполнения работ
Правильное оформление документов
⒍ Составьте детальный договор ГПХ: четко опишите предмет договора, конкретные услуги или работы, сроки и порядок их выполнения
⒎ Определите измеримый результат: укажите критерии приемки результата, форму отчетности, порядок исправления недостатков
⒏ Оформляйте акты сдачи-приемки: документально фиксируйте факт получения результата работ/услуг с описанием выполненных задач
⒐ Исключите из договора терминологию трудовых отношений: не используйте термины «должность», «оклад», «отпуск», «премия»
⒑ Сохраняйте чеки об уплате НПД: получайте от самозанятого чеки через приложение «Мой налог» после каждой оплаты
Действия при налоговых проверках
⒒ Подготовьте комплект документов: договоры, акты, переписку, технические задания, подтверждающие реальный характер гражданско-правовых отношений
⒓ Согласуйте позицию с самозанятыми: обсудите возможность их участия в процессе проверки для дачи пояснений
⒔ При риске переквалификации обсудите с самозанятыми подачу заявлений о зачете НПД: разъясните им преимущества добровольного распоряжения переплатой по НПД в счет НДФЛ
Используемые нормативные акты
- п. 1 ст. 123 НК РФ - устанавливает ответственность за неправомерное неудержание и неперечисление налоговым агентом НДФЛ в виде штрафа в размере 20% от суммы налога
- ст. 8 Закона № 422-ФЗ - регламентирует порядок корректировки налоговой базы и суммы НПД, в том числе в случае возврата денежных средств или некорректного ввода сведений
- Определение СКЭС Верховного Суда РФ от 3 февраля 2025 г. № 309-ЭС24-20306 - формирует правовую позицию по вопросу учета НПД при доначислении НДФЛ в случае переквалификации гражданско-правовых договоров в трудовые
Частые вопросы по работе с самозанятыми и налоговым рискам
“Какие основные признаки могут привести к переквалификации ГПД с самозанятым в трудовой договор?”
Переквалификация наиболее вероятна при наличии следующих признаков трудовых отношений. Во-первых, когда самозанятый фактически подчиняется правилам внутреннего трудового распорядка организации: соблюдает график работы, отмечается в табеле учета рабочего времени, подчиняется дисциплинарным требованиям. Во-вторых, когда самозанятый выполняет работу лично без привлечения третьих лиц и использует оборудование, инструменты, материалы работодателя.
Налоговые органы также обращают внимание на систематические выплаты фиксированного характера, напоминающие заработную плату, и отсутствие у самозанятого предпринимательского риска. Дополнительными факторами риска являются включение самозанятого в производственный процесс организации на постоянной основе и выполнение им функций, аналогичных функциям штатных сотрудников.
“Можно ли после решения ВС РФ избежать полного доначисления НДФЛ, если самозанятые уже уплатили НПД?”
Да, это возможно, но требует активных действий как со стороны работодателя, так и со стороны самозанятых. После решения Верховного Суда РФ стало ясно, что автоматический зачет НПД в счет НДФЛ невозможен. Однако самозанятые могут добровольно распорядиться переплатой по НПД в счет исполнения обязательств налогового агента.
Для этого самозанятому необходимо подать заявление в налоговый орган о зачете уплаченного НПД в счет НДФЛ, доначисленного работодателю. Работодателю следует заранее обсудить эту возможность с самозанятыми и, возможно, помочь им с оформлением соответствующих заявлений. Без такого волеизъявления самозанятых работодатель обязан уплатить полную сумму доначисленного НДФЛ.
“Как самозанятому вернуть уплаченный НПД при переквалификации отношений в трудовые?”
Самозанятый имеет право на корректировку налоговой базы и суммы НПД в соответствии со ст. 8 Закона № 422-ФЗ. Для этого необходимо выполнить следующие действия. Во-первых, самозанятый может аннулировать ранее сформированный чек в приложении “Мой налог” в течение установленного срока (до 9-го числа следующего месяца). Во-вторых, при невозможности аннулирования чека в установленный срок самозанятый может обратиться в налоговый орган с заявлением о корректировке налоговой базы.
В случае удовлетворения заявления на едином налоговом счете самозанятого образуется положительное сальдо (переплата), которой он может распорядиться по своему усмотрению: вернуть на банковский счет или зачесть в счет будущих платежей. Также самозанятый может направить эту переплату на погашение НДФЛ, доначисленного работодателю, подав соответствующее заявление.
“Какие доказательства может представить работодатель в защиту реального гражданско-правового характера отношений с самозанятыми?”
Работодатель может предоставить несколько категорий доказательств, подтверждающих гражданско-правовой характер отношений. Прежде всего, это документы, фиксирующие конкретный результат работ или услуг: детальные технические задания, акты сдачи-приемки с описанием выполненных работ, отчеты самозанятого о достигнутых результатах. Также важна деловая переписка, показывающая обсуждение условий сотрудничества, согласование результатов, внесение корректировок.
Эффективным доказательством является наличие у самозанятого других заказчиков, что подтверждает его независимый статус. Полезно представить доказательства использования самозанятым собственного оборудования, программного обеспечения или материалов. Свидетельские показания других контрагентов самозанятого или сотрудников компании о характере взаимодействия также могут быть приняты во внимание судом.
“Как повлияет решение ВС РФ на практику работы с самозанятыми?”
Решение Верховного Суда РФ существенно повлияет на практику взаимодействия бизнеса с самозанятыми гражданами. В первую очередь, оно повысит налоговые риски для компаний, использующих самозанятых в качестве альтернативы трудовым отношениям. Теперь при переквалификации договоров работодатели не смогут рассчитывать на автоматический учет уплаченного НПД при доначислении НДФЛ.
Это приведет к более тщательному структурированию отношений с самозанятыми, усилению внимания к документальному оформлению и соблюдению критериев гражданско-правового характера таких отношений. Компании будут вынуждены более четко разграничивать функции, выполняемые штатными сотрудниками и привлекаемыми самозанятыми. Также вероятно увеличение числа предварительных соглашений между компаниями и самозанятыми о порядке действий при налоговых проверках и возможной переквалификации отношений.
