Обязано ли предприятие создавать резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете, если должник является взаимозависимым лицом?
Да, но с оговорками.
Действительно, в отношении создания резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете есть свои нюансы:
- В бухучете создание такого резерва является обязательным по любой сомнительной дебиторской задолженности.
- А вот в налоговом учете организации вправе формировать подобный резерв, но не обязаны это делать.
Что касается ситуации, когда должником выступает взаимозависимое лицо, то здесь возникает ряд дополнительных вопросов по включению такой задолженности в резерв в налоговых целях. Мы остановимся на них подробнее в соответствующем разделе данной статьи.
Резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете
В бухучете сомнительным долгом признается дебиторская задолженность, которая не погашена в установленный договором срок и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией или иными способами (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н).
Важно отметить, что создание резерва по таким долгам в бухучете — это обязанность организации, а не право. Формируя его, компания тем самым обеспечивает соблюдение принципа осмотрительности и достоверности бухгалтерской отчетности (п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», п. 6 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»).
Причем в бухгалтерском учете резерв нужно создавать в отношении любой сомнительной дебиторской задолженности (п. 3, 4 ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений»). То есть вне зависимости от причин ее возникновения и статуса контрагента-должника.
Резерв по сомнительным долгам в налоговом учете
В налоговом учете у организаций есть право создавать резервы по сомнительным долгам, но такой обязанности, в отличие от бухучета, не установлено (п. 3 ст. 266 НК РФ). То есть предприятия самостоятельно решают, формировать им подобный резерв для целей налогообложения прибыли или нет.
Определение сомнительного долга в НК РФ аналогично его трактовке в бухучете. Это любая задолженность, которая соответствует критериям, прописанным в п. 1 ст. 266 НК РФ, а именно:
- долг возник при реализации товаров, работ, услуг;
- задолженность не погашена в установленный договором срок;
- обязательство не обеспечено залогом, поручительством или банковской гарантией.
Важно отметить, что Налоговый кодекс РФ не содержит запрета на включение в резерв по сомнительным долгам задолженности взаимозависимых лиц. То есть формально организации вправе учесть при его создании и долги аффилированных компаний или физлиц.
Как определить взаимозависимость лиц
Взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, особенности отношений между которыми могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц (п. 1 ст. 20 НК РФ).
В частности, взаимозависимыми признаются организации, если одна из них прямо и (или) косвенно участвует в другой, и суммарная доля такого участия составляет более 20% (подп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).
Вместе с тем, НК РФ не содержит исчерпывающего перечня случаев взаимозависимости. Суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, если отношения между ними способны повлиять на результаты их сделок или финансовые показатели (подп. 7 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).
Две позиции по включению долгов взаимозависимых лиц в резерв (налог на прибыль)
В настоящее время в правоприменительной практике сложились две противоположные позиции относительно правомерности учета задолженности взаимозависимых лиц при создании резерва по сомнительным долгам в налоговом учете.
Позиция 1: Нельзя включать долги аффилированных компаний и физлиц в резерв.
Ее поддерживают некоторые арбитражные суды округов (Постановления АС Уральского округа от 12.02.2019 № Ф09-334/19, АС Западно-Сибирского округа от 15.02.2016 № Ф04-28574/2015, АС Поволжского округа от 22.11.2017 № Ф06-26326/2017). Они исходят из того, что создание резерва по долгам взаимозависимых лиц - это “искусственное” наращивание расходов с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде занижения базы по налогу на прибыль.
Позиция 2: Можно учитывать задолженность аффилированных организаций и граждан при формировании резерва.
Такой подход отражен в более свежих судебных актах (Постановления АС Северо-Западного округа от 26.08.2021 № Ф07-11021/2021, АС Восточно-Сибирского округа от 16.09.2019 № Ф02-3933/2019, АС Центрального округа от 12.10.2020 № Ф10-3423/2020).
Его также разделяет Минфин России. В Письме от 07.10.2005 № 03-03-04/1/257 финансовое ведомство указало, что налогоплательщик вправе признать долги дочерних компаний сомнительными и включить их в резерв при соблюдении критериев ст. 266 НК РФ.
Риски включения долгов взаимозависимых лиц в резерв
Несмотря на наличие положительной для налогоплательщиков практики, инспекции зачастую расценивают факт взаимозависимости как признак получения необоснованной налоговой выгоды (Письма Минфина России от 13.07.2016 № 03-01-18/40957, ФНС России от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@).
Если ИФНС докажет, что создание резерва по долгам аффилированных лиц привело к неправомерному занижению базы по налогу на прибыль (п. 5 ст. 82 НК РФ, п. 7 Обзора практики ВС РФ от 16.02.2017), организации грозит:
- доначисление налога, пеней, штрафов (20% или 40% от суммы неуплаченного налога);
- административная ответственность за непредставление сведений в ИФНС или грубое нарушение правил учета (ст. 15.6, 15.11 КоАП РФ);
- в исключительных случаях - уголовное преследование (ст. 199 УК РФ).
Важно, что налоговики стараются вменить умышленную неуплату налогов, чтобы привлечь организацию к ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ (40% штрафа) или в рамках УК РФ (Письма ФНС России от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@, от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@, от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@).
Заключение
Подводя итог вышесказанному, можно констатировать, что создание резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете является обязанностью организации. Причем в резерв нужно включать любую просроченную и необеспеченную дебиторскую задолженность вне зависимости от ее суммы и статуса контрагента-должника (взаимозависимое лицо или нет).
В то же время в налоговом учете формирование резерва по сомнительным долгам - это право налогоплательщика. Несмотря на отсутствие прямого запрета учитывать в нем задолженность аффилированных компаний и физлиц, на практике такие действия организаций зачастую вызывают претензии со стороны ИФНС.
Инспекторы усматривают в этом признаки получения необоснованной налоговой выгоды и стараются доначислить налог на прибыль, пени и штрафы, вменяя налогоплательщику умышленное завышение расходов. В отдельных случаях возможно возбуждение административного или уголовного дела.
Поэтому, принимая решение о включении в резерв долгов взаимозависимых лиц, необходимо убедиться в их экономической обоснованности и реальности. Кроме того, стоит заранее подготовить доказательства, подтверждающие право учесть указанную задолженность при расчете налога на прибыль.
Используемые нормативные акты
- Налоговый кодекс РФ (п. 1 ст. 20, подп. 1 п. 2 ст. 105.1, ст. 266, п. 5 ст. 82, ст. 122, ст. 199).
- Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (п. 70, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н).
- ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» (п. 6, утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н).
- ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» (п. 6, утв. Приказом Минфина РФ от 06.07.1999 № 43н).
- ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений» (п. 3, 4, утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н).
