Организация, арендовавшая земельные участки с уже засеянными зерновыми культурами, вправе учитывать доходы от реализации собранного урожая в составе доходов от реализации сельхозпродукции собственного производства для целей ЕСХН. Такой вывод содержится в письме ФНС от 26.03.2010 № 3-2-09/42 и основан на критерии самостоятельного завершения производственного цикла — организация довела процесс возделывания до заключительных стадий (уборка урожая и вывоз с поля согласно НТП-АПК 1.10.10.001-02). Практическое значение разъяснения: доходы от такой реализации включаются в расчет 70-процентного соотношения, необходимого для применения ЕСХН, при условии что зерновые входят в перечень сельхозпродукции по ОКПД2.
Условия признания сельхозпроизводителем на ЕСХН
Для применения ЕСХН организация должна соблюдать требование о доле доходов от сельхозпродукции не менее 70% с возможностью использования арендованных основных средств.
Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 346.2 НК РФ, сельхозпроизводителями для целей ЕСХН признаются организации, которые реализуют произведенную ими сельскохозяйственную продукцию. При этом законодатель допускает производство с использованием арендованных основных средств, что включает земельные участки.
Ключевое требование для применения специального режима — доля доходов от реализации сельхозпродукции собственного производства и вспомогательных услуг сельхозпроизводителям должна составлять не менее 70 процентов в общем объеме доходов организации. Это соотношение определяет право на применение ЕСХН и рассчитывается по итогам налогового периода.
Важно понимать, что требование о собственном производстве не означает обязательного владения всеми производственными активами на праве собственности. Критерием выступает самостоятельное осуществление производственного процесса, независимо от правового режима используемых основных средств.
Критерий собственного производства сельхозпродукции
Продукция признается собственным производством при самостоятельном завершении производственного цикла, включая заключительные стадии уборки и вывоза урожая.
Перечень сельскохозяйственной продукции для целей ЕСХН определен ОКПД2 в соответствии с пунктом 3 статьи 346.2 НК РФ и постановлением Правительства от 25.07.2006 № 458. Зерновые и зернобобовые культуры входят в этот перечень, следовательно, относятся к продукции сельского хозяйства.
Для признания продукции собственным производством необходимо определить завершающие стадии производственного процесса. Согласно Нормам технологического проектирования НТП-АПК 1.10.10.001-02, утвержденным Минсельхозом 20.11.2002, заключительными стадиями процесса производства сельхозпродукции при возделывании зерновых культур являются уборка зерновых культур и вывоз их с поля.
Этот технологический критерий имеет определяющее значение для квалификации продукции. Организация, которая самостоятельно выполнила уборку урожая и его вывоз с поля, фактически завершила производственный цикл возделывания зерновых, даже если предыдущие стадии (посев, выращивание на начальных этапах) выполнялись другим лицом.
Официальная позиция ФНС по аренде засеянной земли
ФНС признает урожай собственным производством, если арендатор самостоятельно довел процесс возделывания до завершающих стадий уборки и вывоза с поля.
В письме ФНС от 26.03.2010 № 3-2-09/42 налоговая служба рассмотрела ситуацию, идентичную описываемой: организация арендовала земельные участки с уже засеянными зерновыми культурами, вырастила их и реализовала собранный урожай.
Позиция ведомства основана на технологическом подходе к определению производственного цикла. Поскольку организация самостоятельно довела процесс производства сельхозпродукции до завершающей стадии и реализовала выращенное зерно, такая продукция признается сельхозпродукцией собственного производства. Это разъяснение распространяется на все случаи аренды земель с посевами, когда арендатор выполняет заключительные технологические операции.
Обоснование ФНС строится на следующей логике: законодательство не требует от сельхозпроизводителя выполнения всех стадий производственного цикла от начала до конца. Достаточно самостоятельного завершения процесса производства, что подтверждается фактом уборки урожая и его вывоза с поля собственными силами или с привлечением третьих лиц по поручению арендатора.
Важно, что разъяснение не ставит признание продукции собственным производством в зависимость от момента заключения договора аренды или стадии вегетации культур на момент передачи земли. Определяющим фактором выступает завершение производственного цикла арендатором, независимо от того, какой объем работ был выполнен предыдущим землепользователем.
Учет доходов для ЕСХН
Доходы от реализации урожая с арендованной засеянной земли включаются в расчет 70-процентного соотношения при соблюдении технологического критерия завершения производства.
Применение разъяснений ФНС позволяет организациям, арендующим земли с посевами, включать доходы от реализации урожая зерновых в состав доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства при расчете 70-процентного соотношения для целей ЕСХН.
Для корректного применения необходимо соблюдение следующих условий:
⒈ Зерновые культуры должны входить в перечень сельхозпродукции, определенный ОКПД2 согласно постановлению Правительства от 25.07.2006 № 458
⒉ Организация самостоятельно выполнила заключительные стадии производства — уборку урожая и вывоз зерна с поля
⒊ Продукция фактически реализована организацией, что подтверждается первичными документами
При соблюдении этих условий организация сохраняет право на применение ЕСХН, а доходы от реализации урожая учитываются в числителе дроби при расчете требуемого 70-процентного соотношения доходов от сельхоздеятельности.
Важно документально подтвердить выполнение заключительных стадий производства: договоры на уборку урожая (при привлечении подрядчиков), акты выполненных работ, транспортные документы на вывоз зерна с поля, складские документы. Эти документы обосновывают квалификацию продукции как собственного производства при возможных проверках.
Используемые нормативные акты
Подпункт 1 пункта 2 статьи 346.2 НК РФ
Пункт 3 статьи 346.2 НК РФ
Постановление Правительства РФ от 25.07.2006 № 458
Нормы технологического проектирования НТП-АПК 1.10.10.001-02, утвержденные Минсельхозом 20.11.2002
Письмо ФНС России от 26.03.2010 № 3-2-09/42
Вопросы по применению разъяснений
Учитывается ли стадия вегетации культур на момент аренды земли?
Нет, стадия вегетации не влияет на квалификацию продукции. Определяющим фактором выступает самостоятельное завершение производственного цикла арендатором — выполнение уборки урожая и вывоза зерна с поля. Организация может арендовать землю с посевами на любой стадии развития культур (от всходов до созревания), и если она самостоятельно довела процесс до завершения, продукция признается собственным производством.
Для применения ЕСХН не требуется документального подтверждения участия в предыдущих стадиях возделывания (посеве, обработке, внесении удобрений). Достаточно подтвердить факт выполнения заключительных технологических операций согласно НТП-АПК 1.10.10.001-02.
Применим ли подход к другим видам сельскохозяйственных культур?
Да, принцип признания продукции собственным производством при завершении производственного цикла применим ко всем видам сельхозкультур из перечня ОКПД2. Для каждого вида культур заключительные стадии производства определяются соответствующими технологическими нормативами.
Например, для овощных культур завершающими стадиями являются уборка урожая и доставка к месту хранения или переработки. Для плодовых культур — съем плодов и их транспортировка. Для технических культур — уборка и первичная подработка сырья. Если арендатор самостоятельно выполнил эти операции, продукция квалифицируется как собственное производство независимо от вида культуры.
Как документально подтвердить завершение производственного цикла?
Для подтверждения необходим комплект документов, отражающих выполнение заключительных стадий:
При самостоятельном выполнении работ: путевые листы техники, акты о списании ГСМ, табели учета рабочего времени механизаторов, накладные на перемещение зерна с поля на склад.
При привлечении подрядчиков: договоры на оказание услуг по уборке урожая, акты выполненных работ с указанием объемов убранных культур и площадей, счета-фактуры и платежные документы.
Общие документы: акты приема-передачи земельных участков по договору аренды с указанием наличия посевов, данные агрономического учета о состоянии посевов, документы складского учета принятого зерна.
Комплект документов должен однозначно подтверждать, что именно арендатор выполнил технологические операции по завершению производственного цикла, а не приобрел уже убранный урожай.
Какая ситуация возникает при покупке урожая на корню?
Приобретение урожая на корню (покупка будущего урожая у собственника земли до его уборки) принципиально отличается от аренды земли с посевами. При покупке на корню организация не выполняет производственный цикл, а приобретает уже существующую сельхозпродукцию, которая юридически переходит в собственность покупателя до момента уборки.
Доходы от реализации такой продукции не признаются доходами от реализации сельхозпродукции собственного производства для целей ЕСХН. Они квалифицируются как доходы от перепродажи приобретенной продукции и не включаются в расчет 70-процентного соотношения.
Критерий разграничения: при аренде земли организация получает право пользования земельным участком и самостоятельно завершает производственный процесс; при покупке на корню организация приобретает право собственности на продукцию, не участвуя в ее производстве.
Как учитывать доходы при смешанной деятельности организации?
При осуществлении смешанной деятельности (сельское хозяйство и иные виды деятельности) необходимо раздельно учитывать доходы для расчета 70-процентного соотношения. Доходы от реализации урожая с арендованных засеянных земель включаются в числитель формулы расчета вместе с доходами от реализации другой сельхозпродукции собственного производства.
Формула расчета:
Доля = (Доходы от реализации сельхозпродукции собственного производства + Доходы от вспомогательных услуг) / Общая сумма доходов от реализации × 100%
Если организация дополнительно занимается торговлей, услугами или иной деятельностью, не связанной с сельхозпроизводством, доходы от этих видов деятельности увеличивают знаменатель формулы, но не входят в числитель. Критически важно обеспечить соблюдение порога в 70% по итогам налогового периода, иначе право на применение ЕСХН утрачивается с начала налогового периода, в котором допущено нарушение.
