Плательщики ЕСХН уменьшают доходы на расходы по оплате труда согласно пп. 6 п. 2 ст. 346.5 НК РФ с применением порядка ст. 255 НК РФ. Перечень учитываемых выплат является открытым — в расходы включаются любые начисления работникам, предусмотренные трудовым или коллективным договором, за исключением выплат из ст. 270 НК РФ. Минфин России в письме от 06.09.2018 № 03-03-06/2/63703 изменил позицию относительно премий уволенным работникам — такие выплаты можно учесть в расходах при условии, что локальными актами организации предусмотрен порядок их выплаты за период трудовых отношений. Расходы признаются кассовым методом в момент списания со счета, выплаты из кассы или передачи товаров, а резервы на отпуска и вознаграждения при ЕСХН не формируются.
Общий порядок учета расходов на оплату труда при ЕСХН
Плательщики ЕСХН применяют открытый перечень расходов на оплату труда по правилам ст. 255 НК РФ с учетом требований трудового и коллективного договоров.
Подпункт 6 п. 2 ст. 346.5 НК РФ позволяет налогоплательщикам на ЕСХН уменьшать доходы на расходы по оплате труда, выплату компенсаций и пособий по временной нетрудоспособности. Эти расходы принимаются применительно к порядку ст. 255 НК РФ согласно п. 3 ст. 346.5 НК РФ.
Статья 255 НК РФ определяет состав расходов на оплату труда как любые начисления работникам в денежной и натуральной формах — стимулирующие начисления, надбавки, компенсационные начисления, премии, единовременные поощрительные начисления, расходы на содержание работников. Обязательное условие — выплаты должны быть предусмотрены нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) или коллективными договорами.
Перечень учитываемых выплат является открытым. Пункт 25 ст. 255 НК РФ позволяет организации учесть затраты, не поименованные в статье 255 НК РФ, если они связаны с оплатой труда работников и предусмотрены трудовым или коллективным договором. Минфин России подтверждает эту позицию в письмах от 04.04.2022 № 03-03-06/1/27708, от 10.02.2022 № 03-03-06/1/9142, от 18.08.2021 № 03-01-10/66518, от 10.07.2019 № 03-03-06/1/50790, от 15.05.2019 № 03-03-06/1/34736, от 18.10.2018 № 03-03-06/1/74834. ФНС России придерживается аналогичного подхода (письмо от 04.10.2010 № ЯК-37-3/12572).
Для включения выплат в расходы необходимо соблюдение требований ст. 252 НК РФ — экономическая обоснованность, документальное подтверждение и направленность на получение дохода. Выплаты должны быть произведены в пользу работника, состоящего в трудовых отношениях с организацией, и зафиксированы в трудовом или коллективном договоре.
Эволюция позиции Минфина по премиям уволенным работникам
Минфин России изменил подход к учету премий уволенным работникам — с 2018 года допускается включение таких выплат в расходы при соблюдении условий локальных актов.
В письме от 20.11.2013 № 03-11-06/1/50026 Минфин России разъяснил, что при определении объекта налогообложения по ЕСХН учитываются расходы на выплату премии работникам, состоящим с организацией в трудовых отношениях. Расходы на выплату премии уволенным работникам, не состоящим в трудовых отношениях с организацией, не учитываются — даже если выплата производится на основании приказа руководителя.
Позиция ведомства изменилась в письме от 06.09.2018 № 03-03-06/2/63703. Специалисты Минфина России указали, что выплаты премий уволенным работникам можно учесть в расходах при соблюдении двух условий. Первое условие — локальными нормативными актами организации должны быть предусмотрены порядок и условия выплаты премии работнику после его увольнения. Второе условие — премия выплачивается за период, когда работник состоял в трудовых отношениях с работодателем.
Разъяснения даны применительно к налогоплательщикам на общем режиме налогообложения, однако могут быть распространены на плательщиков ЕСХН в силу единства принципов формирования расходов на оплату труда.
Пример учета премии уволенному работнику
Организация на ЕСХН в коллективном договоре предусмотрела выплату годовой премии по итогам работы за календарный год. Премия начисляется в феврале следующего года и выплачивается в марте.
Работник уволился 25 декабря 2024 года. Организация начислила ему премию за 2024 год в феврале 2025 года и выплатила в марте 2025 года.
Организация вправе учесть выплату премии в расходах в марте 2025 года (момент фактической выплаты по кассовому методу), поскольку коллективным договором предусмотрен порядок выплаты премии за период трудовых отношений с последующей выплатой после увольнения.
Ограничения при учете расходов на оплату труда
К расходам на оплату труда относятся выплаты, соответствующие требованиям ст. 252 НК РФ и предусмотренные трудовым или коллективным договором, за исключением расходов из ст. 270 НК РФ.
Даже при соблюдении общих требований к признанию расходов организация не может учесть выплаты, прямо поименованные в ст. 270 НК РФ. Статья 270 НК РФ содержит закрытый перечень расходов, не учитываемых при налогообложении прибыли — эти ограничения распространяются на плательщиков ЕСХН.
Не учитываются в составе расходов на оплату труда при ЕСХН:
Выплаты по пп. 1 ст. 270 НК РФ — дивиденды и другие выплаты по распределению прибыли
Выплаты по пп. 6 ст. 270 НК РФ — пени, штрафы и иные санкции в бюджет
Выплаты по пп. 21 ст. 270 НК РФ — суммы материальной помощи работникам
Выплаты по пп. 22 ст. 270 НК РФ — надбавки к пенсиям, единовременные пособия уходящим на пенсию ветеранам труда
Выплаты по пп. 23 ст. 270 НК РФ — оплата дополнительно предоставляемых отпусков сверх установленной продолжительности
Выплаты по пп. 24 ст. 270 НК РФ — надбавки к заработной плате за работу в местностях, где не установлены районные коэффициенты и надбавки
Выплаты по пп. 25 ст. 270 НК РФ — компенсация удорожания стоимости питания в столовых и буфетах
Выплаты по пп. 26 ст. 270 НК РФ — оплата ценовых разниц при реализации по льготным ценам работникам
Выплаты по пп. 29 ст. 270 НК РФ — расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования (кроме случаев, установленных законодательством)
Перечисленные выплаты не учитываются в расходах даже при условии их закрепления в трудовом или коллективном договоре и соответствия критериям ст. 252 НК РФ.
Момент признания расходов: особенности кассового метода
При ЕСХН расходы на оплату труда признаются кассовым методом в момент списания со счета, выплаты из кассы или передачи товаров, при этом выплаты учитываются вместе с НДФЛ.
Подпункт 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ устанавливает для плательщиков ЕСХН кассовый метод признания расходов на оплату труда. Расходы признаются в одном из трех моментов в зависимости от способа выплаты.
Списание денежных средств с расчетного счета — применяется при безналичном перечислении заработной платы на банковские карты работников. Расход признается в дату списания средств со счета организации, а не в дату зачисления на счета работников.
Выплата из кассы — используется при выдаче заработной платы наличными денежными средствами через кассу организации. Расход признается в дату фактической выдачи денежных средств работнику по расходному кассовому ордеру или платежной ведомости.
Передача товаров (работ, услуг) при натуральной форме оплаты труда — применяется, когда часть заработной платы выплачивается продукцией собственного производства, товарами или услугами. Расход признается в момент фактической передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг) работнику.
Статья 131 ТК РФ ограничивает долю заработной платы в неденежной форме — она не может превышать 20% от начисленной месячной заработной платы. Выплата заработной платы в натуральной форме допускается только с письменного согласия работника.
Выплаты работникам по всем основаниям учитываются в расходах в размере начисленных сумм — вместе с НДФЛ. Налог на доходы физических лиц не выделяется в отдельную статью расходов. Эту позицию подтверждают письма Минфина России от 30.09.2008 № 03-11-04/1/20, от 19.08.2008 № 03-11-04/1/19, от 05.06.2007 № 03-11-04/1/16.
Пример признания расходов с учетом НДФЛ
Организация на ЕСХН начислила работнику заработную плату за январь 2025 года — 50 000 рублей. НДФЛ составил 6 500 рублей (13% от суммы дохода). К выплате работнику — 43 500 рублей.
Заработная плата перечислена на банковскую карту работника 5 февраля 2025 года. НДФЛ перечислен в бюджет 5 февраля 2025 года.
Организация признает расход на оплату труда 5 февраля 2025 года в размере 50 000 рублей (начисленная сумма с НДФЛ). В учете отражается общая сумма начислений работнику без разделения на фактическую выплату и удержанный налог.
Пример учета натуральной оплаты труда
Организация на ЕСХН начислила работнику заработную плату за февраль 2025 года — 60 000 рублей. По заявлению работника часть оплаты (10 000 рублей) производится продукцией собственного производства.
Доля натуральной оплаты составляет 16,67% (10 000 / 60 000 × 100%) — менее установленного лимита 20%.
Продукция передана работнику 28 февраля 2025 года по акту приема-передачи. Денежная часть заработной платы (50 000 рублей минус НДФЛ) перечислена на карту работника 5 марта 2025 года.
Организация признает расход: 10 000 рублей — 28 февраля 2025 года (момент передачи продукции), 50 000 рублей — 5 марта 2025 года (момент списания денежных средств со счета). Общая сумма расхода за февраль — 60 000 рублей.
Резервы предстоящих расходов плательщики ЕСХН в целях налогообложения не создают
Глава 26.1 НК РФ не предусматривает формирования резервов на отпуска и вознаграждения за выслугу лет в налоговом учете — расходы признаются кассовым методом в момент фактической выплаты.
Налогоплательщики, применяющие ЕСХН, не формируют резервы предстоящих расходов на оплату отпусков и резервы на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет. Глава 26.1 НК РФ не содержит норм о создании таких резервов.
Причина запрета — применение кассового метода признания расходов. При кассовом методе расходы признаются в момент фактической выплаты денежных средств, а не в момент возникновения обязательства. Резервирование несовместимо с этим принципом, поскольку предполагает признание расходов до момента фактической выплаты.
Организация на ЕСХН признает расходы на оплату отпусков в момент фактической выплаты отпускных работнику — списания денежных средств с расчетного счета или выдачи из кассы. Аналогично признаются расходы на выплату вознаграждений за выслугу лет.
Минфин России подтверждает эту позицию в письме от 22.07.2008 № 03-11-04/1/10. Расходы на формирование резервов предстоящих расходов на оплату отпусков и вознаграждений за выслугу лет не учитываются при исчислении налоговой базы по ЕСХН.
Разница между начислением и выплатой отпускных отражается в бухгалтерском учете через счета расчетов с персоналом, но не влияет на налоговый учет до момента фактической выплаты.
Рекомендации по учету выплат работникам
Для правомерного учета расходов на оплату труда необходимо документальное закрепление выплат в трудовых и коллективных договорах с контролем соответствия критериям ст. 255 и требованиям ст. 270 НК РФ.
Трудовые и коллективные договоры должны содержать конкретные условия выплат работникам. Формулировки типа «премии по усмотрению руководителя» создают риски непризнания расходов при проверках. Необходимо указывать условия начисления, размеры (или порядок расчета), периодичность выплат.
Коллективный договор позволяет закрепить единые условия стимулирующих и компенсационных выплат для всех работников. В трудовых договорах фиксируются индивидуальные условия оплаты труда конкретного работника. Сочетание обоих видов договоров обеспечивает полноту документального оформления.
Документальное подтверждение выплат включает приказы о начислении премий и вознаграждений, расчетные ведомости, платежные поручения, расходные кассовые ордера. При натуральной форме оплаты требуются заявления работников, акты приема-передачи товаров (продукции).
При изменении позиций контролирующих органов (как произошло с премиями уволенным работникам) целесообразно актуализировать локальные нормативные акты. Включение новых условий в коллективный договор или положение о премировании снижает риски споров с налоговыми органами.
Перед включением новых видов выплат в систему оплаты труда необходимо проверять их соответствие критериям ст. 252 НК РФ и отсутствие в перечне ст. 270 НК РФ. Экономическая обоснованность выплат подтверждается связью с производственной деятельностью и стимулированием труда работников.
Контроль момента признания расходов критичен при кассовом методе. Задержка перечисления заработной платы на несколько дней может сместить признание расхода на другой налоговый период. Необходимо синхронизировать сроки выплат с периодами начисления.
Используемые нормативные акты
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ст. 252)
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (пп. 6 п. 2 ст. 346.5, п. 3 ст. 346.5, пп. 2 п. 5 ст. 346.5, ст. 255, п. 25 ст. 255, ст. 270, пп. 1 ст. 270, пп. 6 ст. 270, пп. 21-26 ст. 270, пп. 29 ст. 270)
Трудовой кодекс Российской Федерации от 30.12.2001 № 197-ФЗ (ст. 131)
Письмо Минфина России от 20.11.2013 № 03-11-06/1/50026
Письмо Минфина России от 06.09.2018 № 03-03-06/2/63703
Письмо Минфина России от 18.10.2018 № 03-03-06/1/74834
Письмо Минфина России от 15.05.2019 № 03-03-06/1/34736
Письмо Минфина России от 10.07.2019 № 03-03-06/1/50790
Письмо Минфина России от 18.08.2021 № 03-01-10/66518
Письмо Минфина России от 10.02.2022 № 03-03-06/1/9142
Письмо Минфина России от 04.04.2022 № 03-03-06/1/27708
Письмо Минфина России от 22.07.2008 № 03-11-04/1/10
Письмо Минфина России от 05.06.2007 № 03-11-04/1/16
Письмо Минфина России от 19.08.2008 № 03-11-04/1/19
Письмо Минфина России от 30.09.2008 № 03-11-04/1/20
Письмо ФНС России от 04.10.2010 № ЯК-37-3/12572
Вопросы по применению разъяснений
Можно ли учесть премию работнику, уволенному до даты ее выплаты?
Да, с 2018 года Минфин России допускает учет таких выплат в расходах. Необходимо соблюдение двух условий: локальными нормативными актами организации (коллективным договором, положением о премировании) должны быть предусмотрены порядок и условия выплаты премии после увольнения, и премия должна начисляться за период фактических трудовых отношений работника с работодателем.
Если коллективный договор предусматривает выплату годовой премии в феврале следующего года, а работник уволился в декабре текущего года, организация вправе учесть премию в расходах в момент ее выплаты. Ключевой момент — закрепление условий выплаты в документах до момента увольнения работника.
Как учитывать НДФЛ при определении расходов на оплату труда?
НДФЛ включается в состав расходов на оплату труда и не выделяется в отдельную статью расходов. Организация учитывает расходы в размере начисленных работнику сумм — до удержания налога.
При начислении заработной платы 50 000 рублей и удержании НДФЛ 6 500 рублей организация признает расход 50 000 рублей в момент фактической выплаты. Работник получает на руки 43 500 рублей, но в налоговом учете при ЕСХН отражается полная начисленная сумма.
В какой момент признать расход при выплате зарплаты в натуральной форме?
Расход признается в момент фактической передачи товаров (работ, услуг) работнику. Датой признания является дата акта приема-передачи товаров или акта выполнения работ (оказания услуг).
Если организация передала работнику продукцию собственного производства 28 февраля, расход признается 28 февраля независимо от даты начисления заработной платы. При выплате части зарплаты натурой и части деньгами расходы признаются в разные даты — по дате передачи товаров и по дате списания денежных средств.
Доля натуральной оплаты не должна превышать 20% от начисленной месячной заработной платы согласно ст. 131 ТК РФ.
Можно ли учесть выплаты, не указанные в ст. 255 НК РФ?
Да, перечень расходов на оплату труда в ст. 255 НК РФ является открытым. Пункт 25 ст. 255 НК РФ позволяет учитывать любые начисления работникам, предусмотренные трудовым или коллективным договором, если они связаны с выполнением трудовых обязанностей.
Обязательные условия для признания таких расходов: выплаты должны соответствовать требованиям ст. 252 НК РФ (экономическая обоснованность, документальное подтверждение, направленность на получение дохода), быть зафиксированы в трудовом или коллективном договоре и не входить в перечень невычитаемых расходов ст. 270 НК РФ.
Какой лимит натуральной оплаты труда нужно соблюдать?
Доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20% от начисленной месячной заработной платы согласно ст. 131 ТК РФ. Это ограничение обязательно для всех работодателей независимо от применяемой системы налогообложения.
Выплата заработной платы в натуральной форме допускается только при наличии письменного заявления работника. При начислении заработной платы 60 000 рублей организация может выплатить в натуральной форме не более 12 000 рублей (20% от 60 000). Превышение лимита является нарушением трудового законодательства.
Какие выплаты работникам нельзя учесть при ЕСХН?
Не учитываются выплаты, поименованные в ст. 270 НК РФ: дивиденды и распределение прибыли (пп. 1), штрафы и пени в бюджет (пп. 6), материальная помощь работникам (пп. 21), надбавки к пенсиям и пособия уходящим на пенсию (пп. 22), оплата дополнительных отпусков сверх установленной продолжительности (пп. 23), надбавки к зарплате в местностях без районных коэффициентов (пп. 24), компенсация удорожания питания (пп. 25), оплата ценовых разниц при льготной реализации работникам (пп. 26), оплата проезда к месту работы транспортом общего пользования кроме случаев, установленных законодательством (пп. 29).
Эти выплаты не учитываются в расходах даже при закреплении в трудовом или коллективном договоре. Перед включением новых видов выплат необходимо проверять их отсутствие в перечне ст. 270 НК РФ.
