Плательщики ЕСХН вправе учитывать расходы на приобретение имущественных прав на земельные участки сельскохозяйственного назначения и участки с сельхозобъектами в государственной или муниципальной собственности. Расходы списываются равномерно в течение срока не менее 7 лет после их фактической оплаты и подачи документов на государственную регистрацию права. Учет расходов производится только по участкам, используемым в предпринимательской деятельности, при соответствии критериям экономической обоснованности и документального подтверждения.
Виды учитываемых расходов на земельные участки
Плательщики ЕСХН учитывают расходы на приобретение имущественных прав на земельные участки трех категорий, включая затраты на получение права аренды.
Согласно пп. 31 п. 2 ст. 346.5 НК РФ налогоплательщики при определении объекта налогообложения уменьшают полученные доходы на расходы по приобретению имущественных прав на следующие земельные участки:
⒈ Земельные участки из земель сельскохозяйственного назначения. Это участки, предназначенные для ведения сельского хозяйства независимо от формы собственности.
⒉ Земельные участки с сельхозобъектами в государственной или муниципальной собственности. Учитываются участки, на которых расположены здания, строения, сооружения, используемые для сельскохозяйственного производства.
⒊ Расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков. Включаются затраты на получение арендных прав при условии фактического заключения договора аренды.
Все указанные расходы принимаются к учету в полном объеме при соблюдении установленных законодательством условий.
Условия признания расходов на земельные участки
Для включения расходов в налоговую базу необходимо соблюдение четырех обязательных условий: соответствие критериям НК РФ, фактическая оплата, документальное подтверждение госрегистрации и использование в деятельности.
На основании п. 3 ст. 346.5 НК РФ расходы принимаются при соответствии критериям п. 1 ст. 252 НК РФ:
Экономическая обоснованность подразумевает, что приобретение земельного участка должно быть связано с деятельностью, направленной на получение дохода. Затраты должны иметь производственный характер.
Документальное подтверждение требует наличия первичных документов, оформленных в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете. К таким документам относятся договоры купли-продажи, платежные документы, акты приема-передачи.
Фактическая оплата расходов означает реальное перечисление денежных средств продавцу или иному правообладателю. Согласно пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ расходами признаются затраты после их фактической оплаты.
Документальное подтверждение подачи документов на государственную регистрацию является специальным условием для данного вида расходов. Под таким подтверждением понимается расписка в получении органом Росреестра документов на государственную регистрацию указанных прав. Расходы подлежат включению в состав расходов при наличии расписки о подаче документов даже до момента фактической регистрации права.
Использование участка в предпринимательской деятельности требуется на момент отражения расходов. Земельный участок должен применяться в хозяйственной деятельности налогоплательщика.
Пример документального подтверждения расходов
Сельхозпроизводитель на ЕСХН приобрел земельный участок сельхозназначения за 2 100 000 рублей. Для признания расходов необходимо:
⒈ Договор купли-продажи участка
⒉ Платежное поручение об оплате 2 100 000 рублей
⒊ Расписка Росреестра о принятии документов на регистрацию права собственности
⒋ Документы, подтверждающие использование участка в сельхозпроизводстве (например, договор аренды техники для обработки земли, документы на приобретение семян)
При наличии всех документов расходы можно начинать списывать равномерно в течение установленного срока.
Порядок списания расходов на земельные участки
Расходы на приобретение земельных участков списываются равномерно равными долями в течение срока не менее 7 лет, начиная с последнего дня отчетного периода, в котором выполнены все условия признания.
Согласно п. 4.1 ст. 346.5 НК РФ расходы на приобретение имущественных прав на земельные участки учитываются при налогообложении равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком, но не менее семи лет.
Срок списания налогоплательщик определяет самостоятельно, но он не может быть менее 7 лет. Организация вправе установить больший срок — 8, 10, 15 лет — в зависимости от своей учетной политики.
Механизм равномерного списания предполагает, что общая сумма расходов делится на количество отчетных и налоговых периодов в выбранном сроке. Суммы расходов учитываются равными долями за каждый отчетный период (полугодие) и налоговый период (год).
Момент отражения расходов — последний день отчетного (налогового) периода. Это означает, что расходы включаются в налоговую базу на 30 июня (для полугодия) и 31 декабря (для года).
Расчет ежегодной суммы списания расходов
Предприятие на ЕСХН приобрело земельный участок за 2 800 000 рублей и установило минимальный срок списания 7 лет.
Расчет равномерного списания:
⒈ Общая сумма расходов: 2 800 000 рублей
⒉ Срок списания: 7 лет
⒊ Годовая сумма списания: 2 800 000 / 7 = 400 000 рублей
⒋ Сумма за полугодие (отчетный период): 400 000 / 2 = 200 000 рублей
Ежегодно предприятие будет учитывать в расходах 400 000 рублей: по 200 000 рублей по итогам каждого полугодия. Расходы отражаются 30 июня и 31 декабря соответствующих лет.
Если предприятие выберет срок 10 лет, годовая сумма составит 280 000 рублей (по 140 000 рублей за полугодие).
Минфин России в письмах от 22.07.2008 N 03-11-04/1/15, от 16.07.2008 N 03-11-04/1/14, от 04.07.2012 N 03-11-06/1/15 подтверждает правомерность учета данных расходов в полном объеме при соблюдении установленного порядка списания.
Дополнительные учитываемые расходы по земельным участкам
Помимо стоимости приобретения участка, плательщики ЕСХН учитывают расходы на изготовление документов кадастрового и технического учета по отдельной норме НК РФ.
Согласно пп. 39 п. 2 ст. 346.5 НК РФ при исчислении ЕСХН учитываются расходы на оплату услуг специализированных организаций по изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости.
К таким расходам относятся:
Изготовление правоустанавливающих документов на земельные участки — затраты на подготовку комплекта документов для оформления прав на участок.
Межевание земельных участков — расходы на проведение кадастровых работ по установлению границ участка, подготовку межевого плана.
Кадастровый учет — оплата услуг по постановке земельного участка на государственный кадастровый учет.
Технический учет и инвентаризация — затраты на изготовление технических планов объектов недвижимости, расположенных на участке.
Указанные расходы учитываются отдельно от стоимости приобретения земельного участка и признаются в общем порядке для расходов на ЕСХН — после их фактической оплаты. Для них не применяется правило равномерного списания в течение 7 лет.
Особенности при реализации земельного участка до истечения срока списания
При продаже земельного участка до полного списания расходов перерасчет налоговой базы ЕСХН не производится — налогоплательщик продолжает учитывать оставшиеся суммы по установленному графику.
Главой 26.1 НК РФ не предусмотрен перерасчет налоговой базы по ЕСХН при реализации земельных участков до истечения семилетнего срока списания расходов. Об этом указывает Минфин России в письме от 04.07.2012 N 03-11-06/1/15.
Это означает следующие последствия:
Продолжение списания расходов после реализации участка. Налогоплательщик продолжает равномерно включать в расходы оставшуюся часть затрат на приобретение участка по ранее установленному графику до полного истечения выбранного срока.
Отсутствие единовременного списания остатка расходов в момент продажи. Нельзя включить всю несписанную сумму в расходы периода реализации.
Учет дохода от реализации участка в общем порядке. Доход от продажи включается в налоговую базу ЕСХН по правилам ст. 346.5 НК РФ.
Отсутствие штрафных санкций за досрочную реализацию. Законодательство не содержит ограничений на продажу участка до окончания срока списания расходов.
Такой подход отличается от порядка учета амортизируемого имущества, где при реализации основных средств до окончания срока полезного использования происходит единовременное списание остаточной стоимости.
Используемые нормативные акты
Налоговый кодекс РФ, пп. 31 п. 2 ст. 346.5
Налоговый кодекс РФ, п. 3 ст. 346.5
Налоговый кодекс РФ, п. 1 ст. 252
Налоговый кодекс РФ, пп. 2 п. 5 ст. 346.5
Налоговый кодекс РФ, п. 4.1 ст. 346.5
Налоговый кодекс РФ, пп. 39 п. 2 ст. 346.5
Письмо Минфина России от 22.07.2008 N 03-11-04/1/15
Письмо Минфина России от 16.07.2008 N 03-11-04/1/14
Письмо Минфина России от 04.07.2012 N 03-11-06/1/15
Вопросы по применению разъяснений
Можно ли учесть расходы на приобретение права аренды земельного участка?
Да, расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельного участка учитываются при исчислении ЕСХН. Согласно пп. 31 п. 2 ст. 346.5 НК РФ к учитываемым расходам относятся затраты на приобретение имущественных прав на земельные участки, включая расходы на приобретение права на заключение договора аренды. Обязательное условие — фактическое заключение договора аренды после оплаты права на его заключение. Такие расходы списываются равномерно в течение не менее 7 лет по тем же правилам, что и расходы на приобретение права собственности.
С какого момента начинается списание расходов на земельный участок?
Списание начинается с последнего дня того отчетного (налогового) периода, в котором выполнены все условия признания расходов: произведена фактическая оплата участка и получена расписка Росреестра о приеме документов на государственную регистрацию права. Если оплата произведена в январе, а расписка получена в мае, то первое списание производится 30 июня (за полугодие). Дожидаться фактической регистрации права в ЕГРН не требуется — достаточно факта подачи документов, подтвержденного распиской.
Можно ли установить срок списания менее 7 лет?
Нет, установить срок списания менее 7 лет нельзя. Пункт 4.1 ст. 346.5 НК РФ прямо устанавливает минимальный срок равномерного учета расходов — не менее семи лет. Налогоплательщик вправе выбрать любой срок, равный или превышающий 7 лет (например, 7, 10, 15 лет), и закрепить его в учетной политике. Уменьшение срока ниже семилетнего порога является нарушением требований налогового законодательства и приведет к занижению налоговой базы.
Что считается документальным подтверждением подачи документов на госрегистрацию?
Документальным подтверждением факта подачи документов на государственную регистрацию имущественных прав является расписка в получении документов, выданная органом, осуществляющим государственный кадастровый учет и государственную регистрацию прав на недвижимое имущество (Росреестром). Эта расписка выдается при приеме документов и содержит перечень принятых документов, дату приема, входящий номер регистрационного дела. Именно наличие такой расписки позволяет начать списание расходов, не дожидаясь завершения процедуры регистрации и получения выписки из ЕГРН.
Как учитывать расходы, если земельный участок продан до истечения 7 лет?
При продаже земельного участка до истечения срока полного списания расходов перерасчет налоговой базы не производится. Налогоплательщик продолжает равномерно учитывать оставшуюся часть расходов на приобретение участка по ранее установленному графику. Главой 26.1 НК РФ не предусмотрена возможность единовременного списания несписанного остатка в момент реализации. Доход от продажи участка включается в налоговую базу ЕСХН в общем порядке как выручка от реализации имущества.
Учитываются ли расходы на межевание и кадастровый учет отдельно от стоимости участка?
Да, расходы на межевание земельного участка и изготовление документов кадастрового учета учитываются отдельно от стоимости приобретения участка. Согласно пп. 39 п. 2 ст. 346.5 НК РФ к расходам относятся затраты на оплату услуг специализированных организаций по изготовлению документов кадастрового и технического учета объектов недвижимости, включая правоустанавливающие документы на земельные участки и документы о межевании. Эти расходы признаются в общем порядке после их фактической оплаты без применения правила равномерного списания в течение 7 лет.
Нужно ли использовать участок в момент начала списания расходов?
Да, для начала списания расходов земельный участок должен использоваться в предпринимательской деятельности. Пункт 4.1 ст. 346.5 НК РФ устанавливает, что расходы учитываются только по земельным участкам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности. Использование подтверждается документами, свидетельствующими о ведении сельхозпроизводства на участке: договорами на оказание услуг по обработке земли, документами на приобретение семян, удобрений, актами выполненных работ. Если участок приобретен, но фактически не используется, начинать списание расходов нельзя до момента начала его эксплуатации.
