При ЕСХН доходы признаются кассовым методом согласно пп. 1 п. 5 ст. 346.5 НК РФ — дата получения дохода определяется моментом фактического поступления денежных средств, имущества или погашения задолженности. С 2025 года добавлен новый способ получения дохода через счет цифрового рубля, который приравнивается к поступлению на банковский счет. Момент признания дохода различается в зависимости от формы расчетов: при оплате банковской картой — день зачисления на расчетный счет продавца (не момент операции покупателем), при зачете взаимных требований — дата подписания акта о зачете, при вексельных расчетах — день оплаты векселя или передачи по индоссаменту, а полученные авансы включаются в доходы периода получения с правом уменьшения доходов при возврате в периоде возврата.
Кассовый метод при ЕСХН: общие правила признания доходов
Датой получения дохода признается день фактического поступления средств, имущества или прав, определяемый на основании документов, оформляющих хозяйственную операцию.
Согласно пп. 1 п. 5 ст. 346.5 НК РФ налогоплательщики ЕСХН применяют кассовый метод признания доходов. Момент признания дохода определяется не датой возникновения обязательства, а фактом получения экономической выгоды в одной из форм:
поступление денежных средств на счета в банках или в кассу
поступление на счет цифрового рубля (с 2025 года)
получение иного имущества, работ, услуг
получение имущественных прав
погашение задолженности иным способом
Факт получения дохода устанавливается на основании документов, которыми оформляется конкретная хозяйственная операция. Для денежных расчетов это приходные кассовые ордера, данные контрольно-кассовой техники, банковские выписки. Для неденежных форм — акты приема-передачи имущества, акты о зачете взаимных требований, документы о передаче имущественных прав.
Нововведение 2025 года — включение в перечень способов получения дохода поступления на счет цифрового рубля. По правовому режиму такое поступление приравнено к зачислению на банковский счет, следовательно, датой получения дохода признается день зачисления цифровых рублей на счет налогоплательщика.
Денежные формы расчетов: момент поступления средств
При денежных расчетах доход признается в день фактического поступления средств на счета или в кассу, независимо от способа оплаты покупателем.
Дата получения дохода при денежных формах расчетов определяется днем поступления средств:
на расчетные счета в банках
на счет цифрового рубля
в кассу организации
Документальное подтверждение момента получения дохода:
Поступление в кассу подтверждается приходным кассовым ордером и документами контрольно-кассовой техники. Датой получения дохода признается дата, указанная в приходном кассовом ордере.
Поступление на расчетный счет подтверждается банковской выпиской. Датой получения дохода признается дата зачисления средств на расчетный счет согласно выписке банка.
Поступление на счет цифрового рубля подтверждается соответствующими документами оператора цифровой валюты. Датой получения дохода признается дата зачисления цифровых рублей на счет.
Оплата банковской картой: дата зачисления на счет продавца
Практическая ситуация с оплатой картой
Покупатель 15 января оплатил товары банковской картой через терминал. Банк-эквайер зачислил средства на расчетный счет продавца 17 января.
Датой получения дохода признается 17 января — день фактического поступления денежных средств на расчетный счет продавца, а не 15 января — день проведения операции покупателем.
Минфин России в письмах от 10.02.2020 N 03-11-11/8398, от 03.04.2009 N 03-11-06/2/58, от 23.05.2007 N 03-11-04/2/138 разъяснил для налогоплательщиков УСН: при оплате банковской картой доход учитывается в момент поступления денежных средств на расчетный счет продавца. УФНС России по г. Москве в письме от 26.11.2010 N 16-15/124515@ подтвердило эту позицию.
Поскольку плательщики ЕСХН применяют тот же кассовый метод признания доходов, что и налогоплательщики УСН, данные разъяснения применимы к учету доходов при ЕСХН. Момент совершения операции покупателем (авторизация платежа) и момент зачисления средств на счет продавца могут различаться на несколько дней из-за технологии работы банков-эквайеров.
Неденежные формы расчетов: дата поступления имущества или погашения задолженности
При неденежных расчетах доход признается в день поступления имущества, работ, услуг, имущественных прав или в дату погашения задолженности иным способом.
Датой получения дохода при неденежных формах расчетов признается:
день поступления иного имущества (работ, услуг)
день поступления имущественных прав
дата погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом
Момент признания дохода подтверждается документами, оформляющими конкретную операцию. При поступлении имущества или имущественных прав в оплату — актом приема-передачи с указанием даты передачи. При проведении зачета взаимных требований — актом о зачете взаимных требований.
Зачет взаимных требований: дата подписания акта
Признание дохода при зачете
Организация-поставщик и организация-покупатель имеют встречные обязательства. Поставщик отгрузил товары на 500 000 рублей, покупатель оказал услуги на 300 000 рублей. 20 марта стороны подписали акт о зачете взаимных требований на сумму 300 000 рублей.
Поставщик признает доход от реализации товаров в размере 300 000 рублей 20 марта — в дату подписания акта о зачете. Оставшуюся задолженность 200 000 рублей поставщик признает доходом при фактическом поступлении денежных средств.
Минфин России в письме от 23.04.2010 N 03-11-11/115 разъяснил: при проведении зачета взаимных требований (являющегося способом прекращения обязательства по оплате) доходы отражаются на дату подписания акта о зачете взаимных требований. Разъяснение адресовано налогоплательщикам УСН, применяющим кассовый метод, следовательно, применимо к плательщикам ЕСХН.
Зачет взаимных требований — это способ прекращения встречных однородных обязательств согласно статье 410 ГК РФ. Датой погашения задолженности признается дата, указанная в акте о зачете взаимных требований, независимо от даты его составления или направления контрагенту.
Поступление имущества в оплату: дата акта приема-передачи
При получении в оплату товаров, работ, услуг иного имущества или имущественных прав моментом признания дохода является дата, указанная в акте приема-передачи. Акт приема-передачи фиксирует факт перехода права собственности на имущество или переход имущественных прав.
Дата в акте приема-передачи определяет момент получения экономической выгоды в неденежной форме, следовательно, в этот день налогоплательщик ЕСХН признает доход в размере стоимости полученного имущества или имущественных прав.
Вексельные расчеты при ЕСХН: дата оплаты или передачи по индоссаменту
Доход при вексельных расчетах признается в день оплаты векселя векселедателем или иным обязанным лицом либо в день передачи векселя третьему лицу по индоссаменту.
Согласно второму абзацу п. 1 ст. 346.15 НК РФ датой получения доходов у налогоплательщика при использовании векселя признается:
дата оплаты векселя (день поступления денежных средств от векселедателя либо иного обязанного по векселю лица)
день передачи налогоплательщиком векселя по индоссаменту третьему лицу
Данная норма установлена для налогоплательщиков УСН, применяющих кассовый метод. Поскольку плательщики ЕСХН также применяют кассовый метод признания доходов, правила признания доходов при вексельных расчетах идентичны.
Передача векселя третьему лицу без оплаты векселедателем
Минфин России в письме от 11.02.2010 N 03-11-11/30 разъяснил: если денежные средства от векселедателя в счет оплаты векселя не поступили на счет налогоплательщика, применяющего ЕСХН, и налогоплательщик передает этот вексель третьему лицу, доход от реализации должен быть учтен на дату передачи векселя третьему лицу.
Передача векселя по индоссаменту означает переход права требования по векселю к новому векселедержателю. Для векселедателя эта операция прекращает обязательство по оплате товаров (работ, услуг) перед первоначальным векселедержателем, следовательно, момент передачи векселя признается моментом получения дохода.
Использование векселя третьего лица в расчетах
Получение и передача банковского векселя
Организация получила от заказчика банковский вексель номинальной стоимостью 1 000 000 рублей в оплату оказанных услуг. В этот же период организация передала полученный вексель своему поставщику в оплату приобретенных материалов.
В состав доходов включается номинальная стоимость векселя 1 000 000 рублей в отчетном периоде его передачи поставщику. Момент получения векселя от заказчика не признается моментом получения дохода, поскольку денежные средства фактически не поступили. Доход возникает при передаче векселя поставщику — в этот момент погашается обязательство перед поставщиком.
Минфин России в письме от 15.05.2006 N 03-11-04/2/104 разъяснил для налогоплательщиков УСН: при получении организацией от заказчика банковского векселя и дальнейшей передаче этого векселя поставщику за оказанные услуги в состав доходов включается номинальная стоимость векселя в отчетном периоде его передачи поставщику.
Вексель третьего лица (банковский вексель, вексель иной организации) представляет собой имущественное право требования к векселедателю. При получении такого векселя налогоплательщик еще не получает экономическую выгоду в форме денежных средств или погашения задолженности. Доход возникает при:
оплате векселя векселедателем (поступление денежных средств)
передаче векселя третьему лицу (погашение собственной задолженности)
Таким образом, момент получения векселя от контрагента не признается моментом получения дохода при кассовом методе. Доход признается при последующей реализации векселя или его использовании для погашения собственных обязательств.
Авансы и предварительная оплата: учет в периоде получения
Авансы включаются в доходы периода получения, при возврате аванса доходы уменьшаются в периоде возврата.
Суммы предварительной оплаты (авансы), полученные в счет предстоящей реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг, учитываются налогоплательщиками ЕСХН при определении налоговой базы в отчетном (налоговом) периоде их получения. Данное правило установлено письмами Минфина России от 12.04.2010 N 03-11-06/1/11, от 02.02.2010 N 03-11-06/1/03 и подтверждено постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 09.04.2010 N А46-11288/2009, решением ВАС РФ от 20.01.2006 N 4294/05.
Аванс признается доходом на дату фактического поступления денежных средств на счет или в кассу налогоплательщика. Обязанность по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) возникает в будущем, но экономическая выгода в виде денежных средств получена в момент поступления аванса.
Возврат предоплаты: уменьшение доходов в периоде возврата
Согласно шестому абзацу пп. 1 п. 5 ст. 346.5 НК РФ если налогоплательщик возвращает суммы, ранее полученные в счет предварительной оплаты, на сумму возврата уменьшаются доходы того налогового (отчетного) периода, в котором произведен возврат. Данное правило разъяснено письмами Минфина России от 15.10.2010 N 03-11-09/88, от 12.04.2010 N 03-11-06/1/11, от 23.12.2008 N 03-11-04/1/31.
Механизм учета аванса и его возврата
Организация на ЕСХН получила аванс 500 000 рублей в декабре 2024 года в счет предстоящей поставки товаров. В марте 2025 года покупатель отказался от сделки, организация вернула аванс полностью.
В декабре 2024 года организация включила 500 000 рублей в доходы при расчете налоговой базы за 2024 год и уплатила налог с этой суммы. В марте 2025 года при возврате аванса организация уменьшает доходы 2025 года на 500 000 рублей. Пересчет налоговой базы 2024 года не производится.
Порядок учета возврата аванса:
⒈ При получении аванса — включение в доходы периода получения ⒉ При возврате аванса — уменьшение доходов периода возврата ⒊ Пересчет налоговой базы прошлых периодов не производится
Такая методология соответствует принципу кассового метода: доход признается при фактическом получении средств, расход (возврат аванса) — при фактическом выбытии средств. Каждая операция отражается в том периоде, когда она совершена, независимо от периода получения первоначального аванса.
Возврат аванса в периоде получения
Если налогоплательщик получил аванс и вернул его в том же отчетном (налоговом) периоде, сумма возврата уменьшает доходы этого же периода. Фактически налогоплательщик включает в доходы разницу между полученными авансами и возвращенными авансами за период.
При определении налоговой базы за полугодие учитываются все авансы, полученные в январе-июне, и все возвраты авансов, произведенные в январе-июне. Если аванс получен в мае и возвращен в июне, в налоговой базе за полугодие эти суммы компенсируются.
Субсидии и бюджетные поступления
Субсидии и бюджетные поступления учитываются по правилам кассового метода в день фактического поступления средств.
Доходы в виде субсидий, грантов, бюджетных инвестиций и иных поступлений из бюджетов учитываются по правилам, установленным пп. 1 п. 5 ст. 346.5 НК РФ. Датой получения дохода признается день поступления денежных средств на счета в банках или в кассу налогоплательщика.
Бюджетные поступления признаются доходом на дату фактического зачисления средств, независимо от:
даты принятия решения о предоставлении субсидии
даты заключения соглашения о предоставлении субсидии
периода, на который субсидия предоставлена
целевого назначения субсидии
Кассовый метод предполагает признание дохода при фактическом поступлении экономической выгоды. Момент возникновения права на получение субсидии не совпадает с моментом признания дохода — доход признается при реальном поступлении денежных средств.
Типичные ошибки при признании доходов на ЕСХН
Основные ошибки связаны с неправильным определением момента признания дохода при различных способах расчетов и некорректным учетом авансов.
Признание дохода при оплате банковской картой в момент операции покупателя
Налогоплательщики ошибочно признают доход в день проведения операции покупателем (день авторизации платежа), а не в день фактического поступления средств на расчетный счет продавца. Между моментом оплаты покупателем и зачислением средств на счет продавца проходит от одного до нескольких дней в зависимости от условий договора с банком-эквайером.
Правильный подход: доход признается в дату, указанную в банковской выписке как дата зачисления средств на расчетный счет, независимо от даты операции покупателем.
Неучет авансов в доходах периода получения
Налогоплательщики не включают полученные авансы в доходы, руководствуясь тем, что товары еще не отгружены или услуги не оказаны. При кассовом методе факт получения денежных средств признается моментом возникновения дохода, обязательство по встречному предоставлению не влияет на признание дохода.
Правильный подход: все полученные авансы включаются в доходы периода их получения, независимо от момента последующей реализации товаров (работ, услуг).
Некорректная работа с возвратом авансов
Налогоплательщики пытаются пересчитать налоговую базу прошлого периода при возврате аванса, полученного в предыдущем году, или не уменьшают доходы на сумму возврата в текущем периоде.
Правильный подход: при возврате аванса доходы уменьшаются в том периоде, когда произведен возврат, пересчет налоговой базы прошлых периодов не производится.
Ошибки в определении даты дохода при неденежных расчетах
Налогоплательщики указывают в качестве даты получения дохода дату договора, дату накладной или иную дату, не соответствующую фактическому моменту получения имущества или погашения задолженности.
Правильный подход: при неденежных расчетах доход признается в дату, указанную в акте приема-передачи имущества, акте о зачете взаимных требований или ином документе, подтверждающем факт получения экономической выгоды.
Неправильное применение правил по векселям
Налогоплательщики признают доход при получении векселя от контрагента, не дожидаясь оплаты векселя векселедателем или передачи векселя третьему лицу.
Правильный подход: доход при вексельных расчетах признается в день оплаты векселя (поступления денежных средств) или в день передачи векселя третьему лицу по индоссаменту, но не в день получения векселя.
Используемые нормативные акты
Налоговый кодекс РФ, пп. 1 п. 5 ст. 346.5
Налоговый кодекс РФ, второй абзац п. 1 ст. 346.15
Налоговый кодекс РФ, шестой абзац пп. 1 п. 5 ст. 346.5
Гражданский кодекс РФ, статья 410
Письмо Минфина России от 10.02.2020 N 03-11-11/8398
Письмо Минфина России от 23.04.2010 N 03-11-11/115
Письмо Минфина России от 12.04.2010 N 03-11-06/1/11
Письмо Минфина России от 11.02.2010 N 03-11-11/30
Письмо Минфина России от 15.10.2010 N 03-11-09/88
Письмо Минфина России от 02.02.2010 N 03-11-06/1/03
Письмо Минфина России от 03.04.2009 N 03-11-06/2/58
Письмо Минфина России от 23.12.2008 N 03-11-04/1/31
Письмо Минфина России от 23.05.2007 N 03-11-04/2/138
Письмо Минфина России от 15.05.2006 N 03-11-04/2/104
Письмо УФНС России по г. Москве от 26.11.2010 N 16-15/124515@
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 09.04.2010 N А46-11288/2009
Решение ВАС РФ от 20.01.2006 N 4294/05
Вопросы по применению правил признания доходов при ЕСХН
Когда признать доход при оплате банковской картой?
Доход признается в день фактического поступления денежных средств на расчетный счет продавца согласно банковской выписке, а не в день проведения операции покупателем. Разница между датой операции покупателя и датой зачисления средств на счет продавца составляет от одного до нескольких дней в зависимости от условий договора с банком-эквайером.
Основание: письма Минфина России от 10.02.2020 N 03-11-11/8398, от 03.04.2009 N 03-11-06/2/58, от 23.05.2007 N 03-11-04/2/138, письмо УФНС России по г. Москве от 26.11.2010 N 16-15/124515@. Разъяснения даны для УСН, применимы к ЕСХН по причине идентичности кассового метода признания доходов.
Как учесть аванс, полученный в одном году, а возвращенный в следующем?
Аванс включается в доходы года получения, налог уплачивается с учетом этой суммы. При возврате аванса в следующем году доходы уменьшаются в году возврата, пересчет налоговой базы предыдущего года не производится.
Если организация получила аванс 500 000 рублей в декабре 2024 года и вернула его в марте 2025 года: в 2024 году аванс включен в доходы и облагается налогом, в 2025 году при возврате доходы уменьшаются на 500 000 рублей, что снижает налоговую базу 2025 года.
Основание: шестой абзац пп. 1 п. 5 ст. 346.5 НК РФ, письма Минфина России от 15.10.2010 N 03-11-09/88, от 12.04.2010 N 03-11-06/1/11, от 23.12.2008 N 03-11-04/1/31.
В какой момент признать доход при зачете взаимных требований?
Доход признается в дату подписания акта о зачете взаимных требований. Зачет является способом прекращения встречных однородных обязательств согласно статье 410 ГК РФ, следовательно, в момент подписания акта о зачете происходит погашение задолженности покупателя перед продавцом.
Дата, указанная в акте о зачете, признается датой погашения задолженности независимо от даты составления акта или направления его контрагенту. Если акт составлен 20 марта и в нем указана дата зачета 20 марта, доход признается 20 марта.
Основание: письмо Минфина России от 23.04.2010 N 03-11-11/115, содержащее разъяснение для налогоплательщиков УСН, применимое к плательщикам ЕСХН.
Как определить дату дохода при получении векселя третьего лица?
При получении векселя третьего лица от контрагента доход не признается. Доход возникает в день оплаты векселя векселедателем (поступления денежных средств на счет) или в день передачи векселя третьему лицу по индоссаменту.
Если организация получила банковский вексель номинальной стоимостью 1 000 000 рублей от заказчика в оплату услуг и передала этот вексель поставщику в оплату материалов, доход 1 000 000 рублей признается в дату передачи векселя поставщику.
Основание: второй абзац п. 1 ст. 346.15 НК РФ, письма Минфина России от 11.02.2010 N 03-11-11/30, от 15.05.2006 N 03-11-04/2/104.
Нужно ли включать в доходы аванс, если договор расторгнут в том же периоде?
Аванс включается в доходы в периоде получения. При возврате аванса в том же отчетном (налоговом) периоде доходы уменьшаются на сумму возврата в этом же периоде. Фактически в налоговой базе за период учитывается разница между полученными и возвращенными авансами.
Если организация получила аванс 300 000 рублей в апреле и вернула его в мае, при расчете налоговой базы за полугодие включаются доходы 300 000 рублей (апрель) и уменьшение доходов на 300 000 рублей (май), итоговое влияние на налоговую базу равно нулю.
Основание: пп. 1 п. 5 ст. 346.5 НК РФ, письма Минфина России от 12.04.2010 N 03-11-06/1/11, от 02.02.2010 N 03-11-06/1/03.
Когда признается доход при поступлении на счет цифрового рубля?
Доход признается в день поступления цифровых рублей на счет налогоплательщика. С 2025 года поступление на счет цифрового рубля приравнено к поступлению на банковский счет согласно пп. 1 п. 5 ст. 346.5 НК РФ.
Датой получения дохода признается дата зачисления цифровых рублей на счет согласно документам оператора цифровой валюты, подтверждающим операцию. Правовой режим поступления цифровых рублей идентичен режиму поступления безналичных денежных средств.
Основание: пп. 1 п. 5 ст. 346.5 НК РФ в редакции, действующей с 2025 года.
Применимы ли разъяснения Минфина для УСН к плательщикам ЕСХН?
Разъяснения Минфина России, адресованные налогоплательщикам УСН по вопросам признания доходов кассовым методом, применимы к плательщикам ЕСХН. Основание — идентичность правил признания доходов: плательщики УСН применяют кассовый метод согласно п. 1 ст. 346.17 НК РФ, плательщики ЕСХН — согласно пп. 1 п. 5 ст. 346.5 НК РФ.
Принципы кассового метода едины для обоих специальных налоговых режимов: доход признается при фактическом получении денежных средств, имущества, имущественных прав или погашении задолженности иным способом. Следовательно, методологические разъяснения Минфина для УСН применимы к ЕСХН при решении аналогичных вопросов.
