Организация вправе применять ЕСХН при выращивании покупной птицы, если в процессе выращивания изменяется код ОКПД2 продукции — это означает создание сельскохозяйственного сырья собственного производства. Минфин России в письме от 20.06.2011 № 03-11-06/1/8 подтвердил правомерность включения стоимости мяса птицы в доходы от реализации сельхозпродукции при условии, что приобретенная и выращенная птица имеют разные коды по ОКПД2 (например, утята с кодом 01.47.14.130 превращаются в уток для убоя с кодом 01.47.14.140). Если код продукции не меняется за период от покупки до забоя, деятельность квалифицируется как переработка покупного сырья, доходы от которой не учитываются при расчете 70-процентного порога для права на ЕСХН.
Условия применения ЕСХН сельхозпроизводителями
Право на ЕСХН возникает при доле доходов от реализации сельхозпродукции не менее 70% от общего объема доходов организации.
Сельхозпроизводителями для целей ЕСХН признаются организации, реализующие произведенную ими сельскохозяйственную продукцию, а также продукты ее первичной и последующей (промышленной) переработки. При определении 70-процентной доли учитываются доходы от реализации:
продукции первичной переработки сельхозсырья собственного производства
вспомогательных услуг сельхозпроизводителям
Такой порядок установлен подпунктом 1 пункта 2 статьи 346.2 НК РФ. Принципиальное значение имеет требование о том, что учитывается только продукция первичной переработки сырья собственного производства. Именно статус приобретенной и выращенной птицы как собственного производства определяет возможность применения ЕСХН.
Спорный момент: покупная птица и сырье собственного производства
Организация приобретает птицу и выращивает ее до момента забоя, после чего производит мясо птицы. Возникает вопрос: является ли выращенная птица сырьем собственного производства.
В рассматриваемой ситуации организация приобретает сельскохозяйственное сырье (птицу) и производит из него продукцию первичной переработки (мясо птицы). Стоимость такой продукции учитывается при определении права на применение ЕСХН только в том случае, если она изготовлена из сырья собственного производства.
Под производством понимается процесс, в ходе которого один или несколько видов исходной продукции (сырья, материалов, полуфабрикатов) превращаются в другой вид продукции. Следовательно, процесс выращивания птицы можно признать производством сельскохозяйственного сырья, если приобретенная и выращенная птица представляют собой разные виды продукции.
Ключевой критерий — изменение вида продукции в процессе выращивания. Именно этот факт позволяет квалифицировать деятельность как производство сельхозсырья, а не простое содержание покупной птицы до забоя.
Критерий определения собственного производства через код ОКПД2
Виды продукции для целей ЕСХН определяются по ОКПД2. Изменение кода ОКПД2 в процессе выращивания означает создание нового вида продукции — сырья собственного производства.
Виды продукции, которая признается сельскохозяйственной, для целей ЕСХН определяются по Общероссийскому классификатору продукции по видам экономической деятельности ОК 034-2014 (ОКПД2) на основании пункта 3 статьи 346.2 НК РФ и постановления Правительства от 25.07.2006 № 458.
Классификация продукции птицеводства по ОКПД2
В ОКПД2 продукция птицеводства представлена по группам, состоящим из нескольких подгрупп, каждая из которых включает конкретные виды продукции. Сельскохозяйственные птицы входят в группу 01.47 «Птица сельскохозяйственная живая».
Детализация кодов для уток и цесарок
Код 01.47.14 «Утки и цесарки живые» включает следующие виды продукции:
01.47.14.100 — утки живые (общая категория)
01.47.14.110 — утки живые взрослые
01.47.14.120 — молодняк уток
01.47.14.130 — утята
01.47.14.140 — утки для убоя
Каждый код соответствует отдельному виду продукции. Например, утята (код 01.47.14.130) и утки для убоя (код 01.47.14.140) являются разными видами продукции по классификации ОКПД2.
Аналогичная детализация существует для других видов птицы — кур, индеек, гусей. Принцип един: если код ОКПД2 меняется в процессе выращивания, происходит превращение одного вида продукции в другой.
Официальная позиция Минфина: изменение кода ОКПД2 как основание для права на ЕСХН
Минфин России подтвердил, что изменение кода ОКПД2 в процессе выращивания дает право включать стоимость мяса птицы в доходы от реализации сельхозпродукции для целей ЕСХН.
Если в процессе выращивания код вида продукции по ОКПД2 у приобретенной птицы меняется, выращенную птицу следует признать сельскохозяйственным сырьем собственного производства. В этом случае стоимость реализованной продукции первичной переработки такого сырья (мясо птицы) включается в состав доходов от реализации сельхозпродукции.
При соблюдении 70-процентного соотношения доходов организация вправе применять ЕСХН. Правомерность такого подхода подтверждается письмом Минфина России от 20.06.2011 № 03-11-06/1/8.
Механизм применения разъяснения
Организация анализирует коды ОКПД2:
⒈ Определяет код приобретенной птицы (например, утята — 01.47.14.130)
⒉ Определяет код птицы на момент забоя (например, утки для убоя — 01.47.14.140)
⒊ Фиксирует факт изменения кода
⒋ Включает стоимость мяса птицы в доходы от реализации сельхозпродукции
⒌ Рассчитывает 70-процентную долю с учетом этих доходов
При выполнении всех условий право на ЕСХН сохраняется.
Последствия при неизменном коде ОКПД2
Если код ОКПД2 продукции не меняется от момента приобретения до забоя, деятельность квалифицируется как переработка покупного сырья, доходы от которой не учитываются при расчете 70% порога.
Если код вида продукции за период с момента приобретения птицы до ее забоя не меняется, деятельность организации следует квалифицировать как первичную переработку покупного сельскохозяйственного сырья.
Полученные доходы в состав доходов от реализации сельхозпродукции не включаются. Если без них 70-процентное соотношение доходов от реализации не обеспечивается, организация не имеет права на применение ЕСХН.
Риски утраты права на ЕСХН
Организация, не проанализировавшая коды ОКПД2 своей продукции, может необоснованно применять ЕСХН. Последствия:
Доначисление налогов по общей системе налогообложения или УСН
Начисление пеней за несвоевременную уплату налогов
Возможные штрафные санкции при квалификации действий как грубого нарушения правил учета
Необходимость пересчета налоговых обязательств за весь период неправомерного применения ЕСХН
Пример: организация приобретает взрослых уток (код 01.47.14.110) и содержит их до забоя. На момент забоя птица продолжает относиться к категории «утки для убоя» (код 01.47.14.140). Код изменился, следовательно, право на ЕСХН сохраняется при соблюдении 70% порога.
Контрпример: организация приобретает уток для убоя (код 01.47.14.140) и через короткий период осуществляет забой. Код не меняется — деятельность является переработкой покупного сырья, доходы не учитываются для ЕСХН.
Рекомендации по применению разъяснений на практике
Организациям необходимо документально подтверждать изменение кода ОКПД2 в процессе выращивания птицы и контролировать соблюдение 70-процентного порога с учетом правил включения доходов.
Используемые нормативные акты
Налоговый кодекс РФ (статья 346.2)
Постановление Правительства РФ от 25.07.2006 № 458
Общероссийский классификатор продукции по видам экономической деятельности ОК 034-2014 (ОКПД2)
Письмо Минфина России от 20.06.2011 № 03-11-06/1/8
Вопросы по применению разъяснений
Как точно определить момент изменения кода ОКПД2 у птицы
Изменение кода ОКПД2 определяется по характеристикам птицы согласно классификатору. Для уток: утята (код 01.47.14.130) превращаются в молодняк уток (код 01.47.14.120) при достижении определенного возраста, затем во взрослых уток (код 01.47.14.110) или уток для убоя (код 01.47.14.140) в зависимости от назначения. Момент изменения фиксируется внутренними документами организации на основании производственных характеристик.
Для документального подтверждения организации следует разработать внутренний регламент классификации птицы с привязкой к параметрам ОКПД2. Регламент должен содержать критерии отнесения птицы к каждой категории (возраст, вес, физиологические признаки) и порядок оформления перевода из одной группы в другую.
Что делать, если приобретенная птица частично меняет код ОКПД2, а частично нет
В ситуации, когда организация приобретает птицу разных категорий или часть птицы погибает/выбраковывается до изменения кода, необходим раздельный учет. Стоимость мяса птицы, прошедшей цикл изменения кода ОКПД2, включается в доходы от реализации сельхозпродукции. Стоимость мяса птицы, не изменившей код, исключается из расчета. Доля доходов для ЕСХН рассчитывается с учетом фактического количества птицы по каждой категории.
Организации необходимо вести позиционный учет партий птицы с момента приобретения до реализации мяса. Каждая партия должна иметь идентификатор, позволяющий отследить изменение кода ОКПД2 и рассчитать соответствующую долю доходов.
Влияет ли продолжительность выращивания на квалификацию сырья как собственного производства
Продолжительность выращивания не является критерием для целей ЕСХН. Значение имеет только факт изменения кода ОКПД2 продукции. Даже если организация выращивает птицу короткий период (например, один месяц), но код ОКПД2 меняется (утята превращаются в молодняк уток), выращенная птица признается сырьем собственного производства.
Однако при очень коротком сроке выращивания (несколько дней) налоговые органы могут усомниться в реальности производственного процесса. Организации следует документально подтверждать фактическое осуществление выращивания: расходы на корма, ветеринарное обслуживание, содержание помещений, изменение физических параметров птицы.
Можно ли включать в расчет 70% доходы от продажи живой птицы без переработки
Доходы от продажи живой птицы, выращенной из приобретенного молодняка с изменением кода ОКПД2, включаются в состав доходов от реализации сельхозпродукции в полном объеме. Требование о первичной переработке собственного сырья относится к ситуациям, когда организация сама перерабатывает выращенную птицу. При продаже живой птицы применяется общее правило — продукция собственного производства (при изменении кода ОКПД2) учитывается для расчета 70% порога.
Важный нюанс: если организация продает живую птицу без изменения кода ОКПД2 (перепродажа), такие доходы не включаются в расчет, как и в случае переработки покупного сырья.
Как пересчитать налоги при выявлении утраты права на ЕСХН в середине года
Если в течение налогового периода организация утрачивает право на ЕСХН (доля доходов от реализации сельхозпродукции становится менее 70%), она обязана перейти на общую систему налогообложения или УСН с начала того квартала, в котором допущено нарушение условий применения ЕСХН.
Пересчет налогов осуществляется следующим образом:
1. Определяется квартал утраты права на ЕСХН (когда доля стала менее 70%)
2. Рассчитываются налоги по общей системе или УСН с начала этого квартала
3. Суммы ЕСХН, уплаченные за этот период, засчитываются в счет уплаты налогов по новой системе
4. Подаются уточненные декларации и уплачиваются недостающие суммы налогов
Организации следует незамедлительно уведомить налоговый орган об утрате права на ЕСХН для минимизации пеней.
Применимы ли разъяснения Минфина к другим видам птицы кроме уток
Разъяснения Минфина России от 20.06.2011 № 03-11-06/1/8 содержат общий принцип, применимый ко всем видам сельскохозяйственной птицы. Критерий един: изменение кода ОКПД2 в процессе выращивания означает создание сырья собственного производства.
Для кур, индеек, гусей, перепелов действует та же логика. Например, цыплята (код 01.47.11.130 для кур-бройлеров) превращаются в птицу для убоя (код 01.47.11.140), что дает право включать стоимость куриного мяса в доходы от реализации сельхозпродукции для целей ЕСХН.
Организациям следует проанализировать классификатор ОКПД2 применительно к конкретному виду птицы и определить возможные изменения кодов в процессе выращивания.
