При реорганизации в форме присоединения доходы присоединенной организации учитываются в общем объеме доходов реорганизованной компании для контроля 70-процентного соотношения, необходимого для применения ЕСХН. Это следует из пункта 4 статьи 57 и пункта 2 статьи 58 ГК, согласно которым при присоединении новое юридическое лицо не образуется, а все права и обязанности переходят к реорганизованной организации. Если с учетом доходов присоединенной компании доля сельхозпродукции и вспомогательных услуг сельхозпроизводителям составит менее 70% в общем объеме доходов по итогам года, реорганизованная организация утрачивает право на ЕСХН и должна пересчитать налоги по общему режиму с начала года завершения реорганизации.
Правопреемство при присоединении организации
При присоединении все права и обязанности переходят к реорганизованной компании, включая доходы за текущий период, которые учитываются для контроля условий применения ЕСХН.
Реорганизация в форме присоединения имеет особенность — новое юридическое лицо не создается. Присоединяемая компания прекращает существование, передавая все свои активы, обязательства и права организации-правопреемнику. Пункт 4 статьи 57 ГК устанавливает, что при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица.
Пункт 2 статьи 58 ГК конкретизирует этот механизм — передаточный акт фиксирует все права и обязанности, которые переходят к правопреемнику. Для целей налогообложения это означает, что доходы присоединенной организации становятся доходами реорганизованной с момента завершения процедуры.
Момент завершения реорганизации определяется записью в ЕГРЮЛ о прекращении деятельности присоединенной компании. С этой даты реорганизованная организация несет ответственность за соблюдение всех налоговых требований, включая условия применения специальных налоговых режимов, с учетом показателей присоединенной компании.
Для организаций на ЕСХН это означает необходимость объединения доходов обеих компаний при расчете критического показателя — 70-процентной доли доходов от реализации сельхозпродукции и оказания вспомогательных услуг сельхозпроизводителям.
Контроль 70-процентного соотношения доходов при реорганизации
Реорганизованная компания обязана контролировать 70-процентное соотношение с учетом доходов присоединенной организации в течение всего года, включая период до завершения реорганизации.
Пункт 5 статьи 346.16 НК устанавливает обязательное условие для применения ЕСХН — доля доходов от реализации произведенной сельхозпродукции и оказания услуг сельхозпроизводителям должна составлять не менее 70 процентов в общем объеме доходов от реализации товаров, работ и услуг.
Этот показатель контролируется по итогам каждого года. Организация рассчитывает долю, сопоставляя:
⒈ Числитель — доходы от реализации произведенной сельхозпродукции плюс доходы от оказания услуг сельхозпроизводителям
⒉ Знаменатель — общая сумма доходов от реализации товаров, работ и услуг за год
При реорганизации в форме присоединения в расчет включаются доходы обеих организаций — и реорганизованной, и присоединенной. Реорганизованная компания суммирует:
свои доходы за весь год
доходы присоединенной организации за период с начала года до момента завершения реорганизации
В состав сельхоздоходов входят:
доходы от реализации произведенной самостоятельно или с привлечением подрядчиков сельскохозяйственной продукции
доходы от оказания услуг сельхозпроизводителям согласно перечню в пункте 2 статьи 346.2 НК
Если присоединенная организация получала преимущественно несельскохозяйственные доходы, их включение в общую базу может снизить процентное соотношение ниже критической отметки. Контроль этого показателя необходимо проводить до завершения реорганизации, чтобы оценить возможность сохранения права на применение ЕСХН.
Последствия нарушения условий применения ЕСХН
Утрата права на ЕСХН при несоблюдении 70-процентного соотношения влечет обязанность пересчитать налоги по общему режиму с начала года, в котором завершилась реорганизация.
Если по итогам года доля сельхоздоходов с учетом показателей присоединенной организации оказывается менее 70 процентов, реорганизованная компания автоматически теряет право применять ЕСХН. Пункт 5 статьи 346.16 НК не предусматривает переходного периода или возможности корректировки — нарушение условий означает немедленную утрату специального режима.
Период пересчета налогов определяется моментом завершения реорганизации. Письмо Минфина России от 21.01.2011 № 03-11-06/1/2 разъясняет: организация должна пересчитать налоговые обязательства по общему режиму налогообложения с начала года, в котором внесена запись в ЕГРЮЛ о прекращении деятельности присоединенной компании.
Это означает применение:
налога на прибыль организаций по ставке 20 процентов к налоговой базе
НДС по ставкам 0, 10 или 20 процентов в зависимости от характера операций
иных налогов общего режима
Реорганизованная компания обязана:
⒈ Восстановить учет доходов и расходов по правилам главы 25 НК для расчета налога на прибыль
⒉ Определить налоговую базу по НДС, включив суммы реализации с начала года
⒊ Исчислить налоги, пени и возможные штрафы за несвоевременную уплату
⒋ Подать уточненные налоговые декларации
Пересчет производится ретроспективно — за все месяцы с января года завершения реорганизации, даже если в этот период компания еще работала отдельно от присоединенной организации.
Рекомендации по сохранению права на ЕСХН
Предварительный расчет совокупной доли сельхоздоходов до завершения реорганизации позволяет оценить риск утраты права на ЕСХН и принять управленческие решения.
До внесения записи в ЕГРЮЛ о прекращении деятельности присоединенной организации необходимо провести анализ структуры доходов обеих компаний. Расчет выполняется по формуле:
Доля = (Сельхоздоходы реорганизованной + Сельхоздоходы присоединенной) / (Общие доходы реорганизованной + Общие доходы присоединенной) × 100%
Для расчета используются данные:
реорганизованной организации — за период с начала года до планируемой даты завершения реорганизации
присоединенной организации — за тот же период
Если прогнозный расчет показывает долю ниже 70 процентов, возможны варианты действий:
Отложить реорганизацию до конца года, если присоединенная организация может изменить структуру доходов в пользу сельскохозяйственных операций.
Завершить реорганизацию в начале следующего года, когда текущий год закроется с соблюдением условий ЕСХН, а в новом году можно будет планировать структуру доходов с учетом объединенных показателей.
Реорганизовать бизнес-процессы для увеличения доли сельхоздоходов после присоединения — заключить договоры на оказание услуг сельхозпроизводителям, увеличить объемы переработки собственной продукции.
Документировать расчеты критически важно. Налоговый орган может запросить обоснование применения ЕСХН, и наличие детального расчета доли доходов с учетом реорганизации подтвердит добросовестность налогоплательщика.
Отдельно следует проанализировать состав услуг сельхозпроизводителям. Пункт 2 статьи 346.2 НК содержит закрытый перечень таких услуг — только они учитываются в числителе формулы. Проверка соответствия оказываемых услуг этому перечню исключит ошибку в расчете доли.
Используемые нормативные акты
Гражданский кодекс Российской Федерации (статьи 57, 58)
Налоговый кодекс Российской Федерации (статьи 346.2, 346.16)
Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 21.01.2011 № 03-11-06/1/2
Вопросы по применению разъяснений
Включаются ли доходы присоединенной организации, полученные до начала года реорганизации, в расчет 70-процентного соотношения?
Нет, не включаются. Контроль соотношения проводится по итогам календарного года, в котором завершилась реорганизация. В расчет берутся только доходы присоединенной организации с 1 января года завершения реорганизации до даты записи в ЕГРЮЛ о прекращении ее деятельности. Доходы предыдущих периодов не влияют на право реорганизованной компании применять ЕСХН в текущем году.
Может ли реорганизованная организация восстановить право на ЕСХН в следующем году после утраты?
Да, может при соблюдении условий. Статья 346.16 НК не содержит запрета на повторное применение ЕСХН после утраты права из-за несоблюдения 70-процентного соотношения. Организация вправе подать уведомление о переходе на ЕСХН не позднее 31 декабря года, предшествующего году перехода, если по итогам этого года доля сельхоздоходов составит не менее 70 процентов. Однако год утраты права компания работает на общем режиме полностью.
Учитываются ли в составе сельхоздоходов субсидии из бюджета на поддержку сельхозпроизводителей?
Нет, субсидии не включаются в расчет 70-процентного соотношения. Пункт 5 статьи 346.16 НК оперирует понятием «доходы от реализации» — это выручка от продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг. Субсидии относятся к внереализационным доходам согласно статье 250 НК и не участвуют ни в числителе, ни в знаменателе формулы расчета доли. При этом субсидии учитываются при определении налоговой базы по ЕСХН.
Как рассчитывать долю, если реорганизация завершилась в середине года?
Расчет проводится за полный календарный год с учетом доходов обеих организаций. Реорганизованная компания суммирует свои доходы за 12 месяцев и доходы присоединенной организации с 1 января до даты записи в ЕГРЮЛ. Например, при завершении реорганизации 15 июля числитель включает сельхоздоходы реорганизованной компании за весь год плюс сельхоздоходы присоединенной за период с 1 января по 15 июля, знаменатель — аналогично общие доходы.
Нужно ли уведомлять налоговый орган о продолжении применения ЕСХН после реорганизации?
Нет, специального уведомления не требуется при сохранении права на ЕСХН. Реорганизованная компания продолжает применять специальный режим автоматически, если соблюдены условия статьи 346.16 НК. Уведомление об утрате права на ЕСХН подается только при нарушении критериев — в течение 15 дней по истечении отчетного или налогового периода, в котором доля упала ниже 70 процентов. При реорганизации достаточно включить данные присоединенной организации в декларацию по ЕСХН за год.
